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FG Rheinland-Pfalz: Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter noch freiberuflich tätig?

17.10.2007

Das FG Rheinland-Pfalz hatte zu entscheiden, ob ein Rechtsanwalt als Insolvenzverwalter freiberufliche (§ 18 EStG) oder gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) erzielt. Orientierungssatz 1. Die Tätigkeit eines Rechtsanwalts im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine vermögensverwaltende i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine der Art nach selbständige vermögensverwaltende Tätigkeit kann nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch nicht als ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.1 GewStG eingestuft werden. 2. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Aus den Entscheidungsgründen: Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen in Sinne des EStG zu verstehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Jedoch kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie auf die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers. Die Tätigkeit des Klägers im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs –BFH–, der auch der erkennende Senat folgt, eine vermögensverwaltende i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Frage, inwieweit das neue Berufsbild des Insolvenzverwalters und die Qualifizierung der Anwaltschaft durch die Einführung des Fachanwalts für Insolvenzrecht eine Überprüfung dieser BFH-Entscheidung erforderlich macht, bedarf insoweit keiner Vertiefung. Denn auch eine der Art nach selbständige vermögensverwaltende Tätigkeit des Klägers i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände jedenfalls für die Streitjahre entgegen der Auffassung des Beklagten noch nicht als ein Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG eingestuft werden. Nach der vom Reichsfinanzhof –RFH– und BFH entwickelten Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Allerdings reicht allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG verloren. Ausgehend von dieser rechtlichen Beurteilung ist der Senat nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich der mündlichen Verhandlung davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass der Kläger in den Streitjahren als Verwalter in Insolvenzverfahren noch im Sinne einer sonstigen selbständigen Arbeit und damit nicht gewerblich tätig war. Die Überlegungen setzen hierbei bei der Frage an, inwieweit aufgrund der dem Insolvenzverwalter von Gesetzes wegen obliegenden Verpflichtungen eine »Vervielfältigung« seiner Amtserfüllung den Charakter der selbstständigen Tätigkeit des Insolvenzverwalters aufheben können oder nicht. Denn eine »Vervielfältigung« der Erfüllung der Aufgaben durch vom Insolvenzverwalter eingeschaltete Dritte ist nur insoweit möglich und überhaupt denkbar, wie nicht von Gesetzes wegen die Erfüllung der Aufgaben, die sich aus dem Amt des Insolvenzverwalters ergeben, als höchstpersönliche Aufgaben ausgestaltet sind. Zu diesen „höchstpersönlichen“ Tätigkeitsfeldern des Insolvenzverwalters gehören etwa: - aufgrund entsprechenden Beschlusses des Insolvenzgerichts die Pflicht, Zustellungen vorzunehmen (§ 8 Abs. 3 InsO), - die Masse in Besitz zu nehmen (§ 148 InsO), - Berichtspflichten gegenüber dem Insolvenzgericht (§ 58 Abs. 1 Satz 2 InsO), - die Pflicht, der ersten Gläubigerversammlung den Bericht zu erstatten sowie Inventarisierungspflichten (§§ 152 ff InsO), - die Teilnahme an Gläubigerversammlungen (§§ 74 Abs. 1 Satz 2 , 57, 156 usf. InsO), - die Erstattung der Gläubigerversammlung, Gläubigersausschuss oder dem Insolvenzgericht zu gebenden Berichte (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 156 InsO), - die Aufstellung der Verzeichnisse gemäß §§ 151,152, 153 InsO, - steuer- und handelsrechtliche Buchführungspflichten (§ 155 InsO), - die Pflicht, die Masse unverzüglich zu verwerten (§ 159 InsO) oder - aufgrund entsprechender Beschlussfassung durch die Gläubigerversammlung gemäß § 157 InsO einen Insolvenzplan zu erstellen (§ 218 InsO), - nach § 240 ZPO über die Führung von Prozessen zu entscheiden, - bzw. nach den §§ 103 ff InsO über die Wahl der Erfüllung beiderseits nicht erfüllter gegenseitiger Verträge zu befinden, - nach §§ 129 ff InsO Anfechtungsklagen, - bzw. nach den §§ 92 f InsO Schadenersatzprozesse zu führen, - die Führung der Liste und die Prüfung der angemeldeten Forderungen sowie die Erhebung des Widerspruchs (§§ 175 ff InsO), - die Erstellung des Verteilungsverzeichnisses (§ 188 InsO), - die Anzeige der Massearmut (§ 207 Abs. 3 InsO), - bzw. der Masseunzulänglichkeit (§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO), - die Schlussrechnungslegung (§ 66 InsO). Neben diesen ausdrücklich im Gesetz verankerten Aufgaben, die ein höchstpersönliches Tätigwerden des Insolvenzverwalters erfordern bzw. die klarstellen, was der Insolvenzverwalter in eigener Person zu tun hat, kennt das Gesetz weiterhin hier sog. unbenannte Tätigkeiten im Kernbereich des Tätigkeitsfeldes des Insolvenzverwalters. Darunter sind all diejenigen Aufgaben zu verstehen, die das Gesetz dem Insolvenzverwalter zuweist, ohne dass sich bereits aus dem Gesetz ergibt, wie diese Aufgaben zu erfüllen sind. Hierzu zählt namentlich die Pflicht, nach dem Berichtstermin die Beschlüsse der Gläubigerversammlung auszuführen und im Regelfall die Soll-Masse unverzüglich zu verwerten, § 159 InsO, oder die anderen in § 157 InsO vorgesehenen Beschlüsse der Gläubigerversammlung umzusetzen. Dabei kommen die unterschiedlichsten Fallgestaltungen in Betracht, die im Gesetz in den §§ 160 ff InsO Erwähnung gefunden haben. Schon deshalb liegt es nahe, dass es sich bei der Pflicht gemäß § 159 InsO um eine Pflicht zur Umsetzung von Beschlüssen - und d. h. um eine Entscheidungs- und Organisationstätigkeit handelt. So hat der Insolvenzverwalter z. B. für die Einschaltung eines geeigneten Verwerters Sorge zu tragen - und es gehört zu den benannten höchstpersönlichen Pflichten des Insolvenzverwalters, die Genehmigung der Gläubigerversammlung einzuholen. Dies, nämlich die Entscheidung, mit einem Verwerter zu kontrahieren, obliegt ihm höchstpersönlich; nur er ist nach § 80 Abs. 1 Satz 2 InsO ermächtigt, den Vertrag mit Wirkung für und gegen die Masse zu schließen. Allerdings kann er sich beim Vertragsschluss nach den allgemeinen Regeln der §§ 164 ff BGB vertreten lassen. Denn in den Kernbereich der Tätigkeit des Insolvenzverwalters gehört die Organisation der Verfahrensabwicklung, nicht der konkrete Vertragsschluss: So kann es zweckmäßig sein, die Verwertung der Masse durch die Organe der insolvenzschuldnerischen Gesellschaft vornehmen zu lassen; der Insolvenzverwalter genehmigt dann die erforderlichen Akte und trägt die Verantwortung hierfür - höchstpersönlich. Dass diese Vertretung keine »Vervielfältigung« der zum Kernbereich seiner Aufgaben gehörenden Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist, zeigt nämlich die Position des Sachwalters im Verfahren der Eigenverwaltung nach den §§ 270 ff, 274 InsO. Denn dem Sachwalter stehen nur Überwachungsfunktionen zu: So hat er sich und seinen Mitarbeitern Zugang zum Betrieb des Schuldners zu verschaffen und sich die Bücher des Schuldners vorlegen zu lassen. Dagegen darf er keine Vermögensgegenstände an sich nehmen; seine Tätigkeit der Insolvenzverwaltung beschränkt sich auf Aufsichts- und Genehmigungsfunktionen. Die faktische Handlung liegt bei den Organen des insolvenzschuldnerischen Unternehmensträgers. Diese o.a. Auflistung belegt, dass ein höchstpersönlicher Einsatz der Arbeitskraft des Insolvenzverwalters in Person regelmäßig bei einer großen Zahl von faktisch zu erbringenden Tätigkeiten schlechthin undenkbar ist. Hieran knüpft im Übrigen auch die Insolvenzverwaltervergütungsverordnung – InsVV– an, die danach differenziert, ob und wieweit der Insolvenzverwalter in Ausübung seines Amtes handelt (Verrichtungen vornimmt) oder ob und wieweit er sich Dritter bedient. Die Analyse des Vergütungsrechts macht zudem deutlich, dass der Insolvenzverwalter keinen Dienst- oder Werklohn für bestimmte Tätigkeiten oder die Herbeiführung eines Erfolges erhält, sondern für die Ausübung seines Amtes honoriert wird. Mögen die Tätigkeiten des Insolvenzverwalters auch »mehr kaufmännisch-praktischer Natur« sein, lässt sich seine Aufgabe als Maßstab des »Kernbereichs« seiner Tätigkeit letztlich nur unter Rückgriff auf seine Stellung im Insolvenzverfahren bestimmen. Folgerichtig hat daher der BFH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass der Insolvenzverwalter kaufmännisch-praktische Tätigkeiten »unter Verwertung qualifizierter geistiger Wirtschafts- und Rechtskenntnisse« ausübe. Entscheidend für die Beurteilung der »Vervielfältigung« der Amtstätigkeit des Insolvenzverwalters ist nach alledem Folgendes zu berücksichtigen: Ausgangspunkt ist § 56 InsO, der bestimmt, dass in das Amt eines Insolvenzverwalters nur eine natürliche Person berufen werden kann. Die Delegation von Aufgaben des Insolvenzverwalters im organisatorischen Kontext einer juristischen Person soll damit ausgeschlossen werden; dahinter verbirgt sich der Gedanke, dass die natürliche Person als Amtsträger die Entscheidungen in eigener Person fällen und soll verantworten müssen. Die Entscheidung über die Führung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 ZPO unterbrochenen Prozesses - nicht die darauf gegründete anwaltliche Durchführung des Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern - nicht die Durchführung der Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung, für die ein Arbeitsrechtsexperte eingesetzt werden kann - oder die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse - nicht die Durchführung einer Versteigerung- sind allesamt vom Insolvenzverwalter höchstpersönlich zu treffen; dass er sich hierzu – zur Entscheidung – durch Erlangung eines entsprechenden Wissens- und Informationsstandes höchstpersönlich in den Stand zu setzen hat, leuchtet unmittelbar ein. Höchstpersönlich ist aber nicht deren Umsetzung. Dieser Befund bestätigt sich, soweit das Gesetz dem Insolvenzverwalter höchstpersönliches Handeln vorschreibt wie in den oben erwähnten Fällen von Berichtspflichten nach den § 58 Abs. 1 Satz 2, § 156 InsO. Denn die Berichtspflichten des Insolvenzverwalters spiegeln seine Entscheidungs- und Anweisungsaufgaben. Daraus folgt im Übrigen, dass der Insolvenzverwalter in Person den Bericht vor der Gläubigerversammlung nach § 156 InsO abzugeben hat, wobei er den Gläubigern Gelegenheit zu Rückfragen zu geben hat, die nur er beantworten kann, da es um seine Verantwortung für die Abwicklung des Verfahrens geht. Dies veranschaulicht, dass die Insolvenzverwaltung – der »Kernbereich« der dem Insolvenzverwalter anvertrauten Tätigkeiten – nach dem Maßstab der dem Insolvenzverwalter durch Gesetz überantworteten Aufgaben bestimmt wird. Diese Aufgaben sind höchstpersönlich zu erfüllen; ihre Delegation würde sich als Pflichtverletzung darstellen, aber nicht die Tätigkeit der Insolvenzverwaltung definieren. Im Falle der durch die InsO benannten Aufgaben wird »Eigenhändigkeit« geschuldet, was aber die Erledigung von Hilfstätigkeiten nicht ausschließt. Im Falle der unbenannten gesetzlichen Pflichten schuldet der Insolvenzverwalter höchstpersönliche Organisations- und Entscheidungsleistungen. Außerhalb des durch die höchstpersönliche Wahrnehmung der benannten und unbenannten Pflichten zu bestimmenden »Kernbereichs der Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist der Insolvenzverwalter berechtigt, aber gegebenenfalls auch verpflichtet, über Hilfspersonen im technisch-mechanischen Bereich hinaus geeignete qualifizierte Dritte zur Wahrnehmung von Aufgaben der Vertretung oder Beratung »der Masse« zu mandatieren oder entsprechende Mandate an eigene qualifizierte Mitarbeiter zu erteilen. Damit delegiert er nicht eigene Aufgaben, sondern nimmt durch die Mandatserteilung eigene Aufgaben wahr. Hieraus wird auch deutlich, dass allein aus der Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen Hilfspersonen nicht abgeleitet werden kann, inwieweit der Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und höchstpersönlich wahrnimmt. Demzufolge stellt der BFH in seiner Entscheidung vom 12. Dezember 2001 (XI R 56/00) nicht nur auf die Zahl von Hilfskräften als ein Indiz für eine Gewerblichkeit der Tätigkeit des Insolvenzverwalters ab, sondern rekurriert auch auf das »Gesamtbild« der Umstände des Falles. Vor diesem Hintergrund kann auch nicht der Verwaltungsauffassung gefolgt werden, wonach im Rahmen einer schematischen Betrachtung bereits die Beschäftigung von mehr als einem (gleich) qualifizierten Mitarbeiter die gewerbliche Qualifizierung der Einkünfte des Insolvenzverwalters zur Folge haben könne. Da eine sachgerechte Ausübung der Tätigkeit des Insolvenzverwalters ohne entsprechende qualifizierte Mitarbeiter von vornherein nicht in Betracht kommt, müsste ansonsten jedwede Tätigkeit des Insolvenzverwalters als gewerbliche Tätigkeit einzustufen sein. Hiernach ist für die Streitjahre auch unter Zugrundelegung der Vervielfältigungstheorie die Schwelle für die Erzielung gewerblicher Einkünfte noch nicht überschritten. Von den vom Kläger beschäftigten 3 Hilfskräften (1 Reno-Gehilfin, 1 Bilanzbuchhalterin und eine für die Lohnabrechnungen in den Insolvenzverfahren zuständige kaufmännische Angestellte, vgl. Bl. 13 der Bp-Berichtsakten) arbeiteten davon 2 bis einschließlich 2002 lediglich als Teilzeitbeschäftigte. Darüber hinaus war im Jahr 2001 Frau Rechtsanwältin St als freie Mitarbeiterin für den Kläger tätig. Die hierfür bezogene Vergütung in Höhe von (lediglich) 13.821,48 DM (vgl. Bl. 14 der Bp-Berichtsakten) verdeutlicht, dass die von Frau Rechtsanwältin St entfalteten Tätigkeiten im Hinblick auf das Arbeitsvolumen nicht annähernd an die ganzjährige Beschäftigung einer juristisch qualifizierten Ganztagskraft heranreichten. Auch die vom Kläger im Jahr 2002 gezahlte Vergütung an die in freier Mitarbeit beschäftigten Rechtsanwälte in Höhe von insgesamt 48.956 € (Frau RAin St: 10.250,27 €, Herr RA Se: 3.781,03 €, Herr RA T: 34.925,- €, Bl. 5 der Bilanzakten) übersteigt keineswegs das im Jahr 2002 durchschnittlich gezahlte Jahresgehalt für eine juristisch qualifizierte Ganztagskraft. Soweit im Jahr 2003 die 3 Hilfskräfte allesamt in Vollzeitbeschäftigung tätig waren bzw. möglicherweise eine weitere Hilfskraft neu eingestellt worden ist (Indiz: Löhne und Gehälter lt. GuV 2003: 91.224,-€ gegenüber 58.305 € im Jahr 2002), sieht dies der Senat angesichts der o.a. vielfältigen, auch rein mechanischen und vorbereitenden Aufgaben im Zusammenhang mit der Insolvenzverwaltung für die Einordnung der Tätigkeit des Klägers gewerblich als noch nicht entscheidend an. Gleiches gilt für die im Jahr 2003 gezahlte Vergütung an die in freier Mitarbeit beschäftigten Rechtsanwälte in Höhe von insgesamt 80.166,62 € (Herr RA Sp: 3.666,62 €, Herr RA Se: 32.500,- €, Herr RA T: 44.000,- €, Bl. 3 der Gewinnermittlung 2003). Denn auch ein Bruttogehalt in dieser Größenordnung lag im Jahr 2003 für einen qualifizierten Juristen durchaus im Bereich des Möglichen (vgl. Spiegel Online vom 6. September 2006 http://www.spiegel.de/wirtschaft „Mit 90.000 Euro Einstiegsgehalt ins Berufsleben“; http://www.sueddeutsche.de/jobkarriere/berufsstudium/artikel/754/77677 vom 9. Juni 2006: „Der Weg zum Topjurist“; http://www.manager-magazin.de/koepfe/karriere vom 3. August 2004: „Juristen-Gehälter“). Das gilt umso mehr, als die Rechtsanwälte Se und T im Jahr 2003 schon über gewisse Berufserfahrung verfügten. Damit bestehen nach Überzeugung des Senats gerade nicht die vom Beklagten angeführten Indizien gegen eine individuelle Leistung des Klägers, die die Gewerbesteuerpflicht des Klägers zur Folge hätte. Die Revision war nicht zuzulassen, weil Gründe der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Art nicht vorliegen. Der Senat folgt ausdrücklich der in seinem Urteil vom 12. Dezember 2001 (XI R 56/00) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung des BFH. Die Entscheidung des erkennenden Gerichts beruht jedoch auf Feststellungen, die mit dem der o.a. Entscheidung des BFH zugrunde gelegten Sachverhalt überhaupt nicht vergleichbar sind (vgl. unter I.7. der Entscheidungsgründe). FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.06.07, 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523 rechtskräftig

17.10.2007, kastaun

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