Darf das Finanzamt Außenprüfungen durchführen und Feststellungen treffen, die ersichtlich das Ziel haben, die Besteuerungsgrundlagen eines Dritten festzustellen? Das Niedersächsische Finanzgericht verneint diese Frage: Aus den Gründen: Die Beteiligten streiten über Hinzuschätzungen für die Jahre 1995 bis 1998. Die Klägerin ist eine Tanzkapelle in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus zwei bzw. drei Mitgliedern. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf Aufforderung des Beklagten reichte die Klägerin für jedes Jahr eine Aufstellung über die absolvierten Auftritte ein. Der Beklagte bezweifelte die Vollständigkeit der angegebenen Einnahmen und bat die Klägerin in einer Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid 1996 um Überprüfung. In der Folgezeit (November 1997 bis Oktober 1998) wurden mehrere Saalbetriebe zur Außenprüfung vorgeschlagen. Die in der Meldung genannten Gründe für die Prüfungswürdigkeit bezogen sich nicht auf die Tanzkapelle. Im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben ermittelten die Außenprüfer, dass die Gastwirte in keinen unmittelbaren Rechtsbeziehungen zu den Tanzkapellen standen. Vielmehr beauftragten die jeweiligen Mieter der Säle die Kapellen. Daraufhin erfassten die Außenprüfer die Mieter mit Name und Anschrift. In den Jahren 1998 und 1999 richtete der Beklagte Auskunftsbegehren an die Mieter der Säle. Es wurde danach gefragt, welche Musikkapelle aufgetreten sei und welcher Preis für die Kapelle gezahlt worden sei. Das Begehren wurde auf § 93 Abgabenordnung (AO) gestützt. Den Angeschriebenen wurde mitgeteilt, dass die Auskünfte nicht für die eigene Besteuerung benötigt würden. In den Akten befinden sich über 40 Auskunftsbegehren, die später der Klägerin zugeordnet wurden. Die Antworten wurden teilweise schriftlich, zumeist aber telefonisch erteilt. Sie wurden bei einer telefonischen Auskunft handschriftlich dokumentiert, häufig ohne Datum und Namenszeichen. Die Auswertung der Auskünfte ergab, dass die Klägerin Auftritte teilweise überhaupt nicht erfasst hatte bzw. teilweise niedrigere Einnahmen erfasst hatte, als ihr nach den Angaben der Mieter zugeflossen waren. Daraufhin fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Es wurde ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen die Mitglieder der Klägerin eingeleitet. Der Außenprüfer wertete die Auskünfte der Saalmieter aus und schätzte einen Unsicherheitszuschlag hinzu: Die Klage ist begründet. Der Beklagte durfte das Kontrollmaterial nicht verwerten, weil es rechtswidrig erlangt wurde und einem Verwertungsverbot unterliegt. Der Beklagte durfte auch keine Hinzuschätzung aufgrund des Kontrollmaterials vornehmen. Die Ermittlung der Namen und Anschriften der Mieter im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben war rechtswidrig. Gemäß § 194 Abs. 1 Satz 1 AO dient die Außenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Nach § 194 Abs. 3 Alternative 1 AO ist die Auswertung von Feststellungen bezüglich anderer Personen als den geprüften Steuerpflichtigen zulässig, soweit die Verhältnisse Dritter „anlässlich“ der Außenprüfung festgestellt werden und die Kenntnis für die Besteuerung der anderen Person von Bedeutung ist. Nach der Rechtsprechung des BFH verlangt das Wort „anlässlich“ mehr als einen bloß zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und den drittbezogenen Feststellungen. Zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter muss vielmehr ein sachlicher Zusammenhang in der Weise bestehen, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass besteht, solche Feststellungen zu treffen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549). Ein besonderer Anlass, etwa ein solcher, der zwingend den Verdacht einer Steuerverkürzung des Dritten erweckt, ist nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die vom Prüfer gesichteten Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen geben, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665). Dagegen darf eine Außenprüfung nicht zu dem Zweck durchgeführt werden, die Verhältnisse dritter Personen zu erforschen (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2000 VII B 28/99, BStBl II 2000, 643 (zu § 208 AO); BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499; vgl. auch Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Weder dürfen die Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen gezielt unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters noch andererseits „ins Blaue hinein“, d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforstet werden (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; vgl. auch Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Diese Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO ist Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Fehlt es an einem hinlänglichen Anlass für die Feststellungen der Verhältnisse Dritter, handelt der Prüfer außerhalb der ihm durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse. Eine solche unmittelbar und ausschließlich auf die steuerlichen Verhältnisse Dritter gerichtete Prüfungshandlung ist rechtswidrig (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549; vgl. auch Urteile des FG Baden-Württemberg vom 28. März 2003 3 K 72/99, EFG 2003, 1139 und 3 K 240/98, EFG 2003, 1140). Nach diesen Grundsätzen war die Erfassung der Namen und Anschriften der Mieter im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben rechtswidrig. Sie erfolgten in keinem sachlichen Zusammenhang mit der Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse der Saalwirte. Für die steuerliche Überprüfung der Saalbetriebe waren die Namen und Adressen der Mieter bedeutungslos. Die Mieterdaten wurden auch nicht erfasst, weil die von den Prüfern gesichteten Geschäftsunterlagen Hinweise ergaben, die für die Besteuerung der Mieter der Säle von Bedeutung sein könnten. Die Daten wurden ausschließlich zusammengetragen, damit spätere Ermittlungen gegen die Musikkapellen vorgenommen werden konnten. Damit wurde die Außenprüfung dazu genutzt, um zielgerichtet steuerliche Verhältnisse Dritter festzustellen und so erst einen Anlass für Ermittlungsmaßnahmen zu schaffen. Ein derartiges Vorgehen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse und verstößt gegen § 194 Abs. 3 AO (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549). Denn anders als die Steuerfahndung hat die Betriebsprüfung nicht die Aufgabe, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln. Ihr fehlt eine dem § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO entsprechende Aufgabenzuweisung (BFH-Beschluss vom 4. September 2000 I B 17/00, BStBl II 2000, 648; vgl. auch Beschluss des FG Schleswig-Holstein vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Aus den vorgelegten Akten ist nicht ersichtlich, dass die Prüfungsfeststellungen bei den Saalbetrieben konkrete Anhaltspunkte für eine unvollständige Versteuerung der Einnahmen durch die Tanzkapellen erbracht haben. Die Erfassung der Mieternamen erfolgte vielmehr aufgrund der allgemeinen Vermutung, dass Tanzkapellen nicht alle Einnahmen versteuern würden. Diese Mutmaßung reicht ebensowenig aus, wie der Hinweis des Beklagten, dass sich bereits in der Vergangenheit erwiesen habe, dass Musikgruppen ihre Einnahmen und Auftritte nicht in voller Höhe versteuern würden. Deshalb wurden die Mieternamen nicht „anlässlich“ der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben festgehalten, sondern nur „bei Gelegenheit“. Der Senat hat Zweifel, ob mit Hilfe von massenhaft versandten Auskunftsersuchen potenzielle Steuerfälle ermittelt werden dürfen. Die Rechtsprechung hat solche Ersuchen bislang nur im Anwendungsbereich des § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO und bei einem hinreichenden Anlass anerkannt (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BStBl II 2002, 495; BFH-Urteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791). Dies braucht jedoch nicht entschieden zu werden, weil bereits die rechtswidrige Erlangung der Adressen der Mieter zu einem Verwertungsverbot für das erlangte Kontrollmaterial führt. Das Verwertungsverbot umfasst nicht nur das ausgewertete Kontrollmaterial, sondern auch die Hinzuschätzungen, da diese auf den rechtswidrig erhobenen Ermittlungsergebnissen beruhen. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 22.06.2004 13 K 507/00, DStRE 2004, 1240 Revision eingelegt – Az. des BFH: VIII R 53/04

16.11.2004, Dr. Bachmann

Darf das Finanzamt Außenprüfungen durchführen und Feststellungen treffen, die ersichtlich das Ziel haben, die Besteuerungsgrundlagen eines Dritten festzustellen? Das Niedersächsische Finanzgericht verneint diese Frage: Aus den Gründen: Die Beteiligten streiten über Hinzuschätzungen für die Jahre 1995 bis 1998. Die Klägerin ist eine Tanzkapelle in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus zwei bzw. drei Mitgliedern. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf Aufforderung des Beklagten reichte die Klägerin für jedes Jahr eine Aufstellung über die absolvierten Auftritte ein. Der Beklagte bezweifelte die Vollständigkeit der angegebenen Einnahmen und bat die Klägerin in einer Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid 1996 um Überprüfung. In der Folgezeit (November 1997 bis Oktober 1998) wurden mehrere Saalbetriebe zur Außenprüfung vorgeschlagen. Die in der Meldung genannten Gründe für die Prüfungswürdigkeit bezogen sich nicht auf die Tanzkapelle. Im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben ermittelten die Außenprüfer, dass die Gastwirte in keinen unmittelbaren Rechtsbeziehungen zu den Tanzkapellen standen. Vielmehr beauftragten die jeweiligen Mieter der Säle die Kapellen. Daraufhin erfassten die Außenprüfer die Mieter mit Name und Anschrift. In den Jahren 1998 und 1999 richtete der Beklagte Auskunftsbegehren an die Mieter der Säle. Es wurde danach gefragt, welche Musikkapelle aufgetreten sei und welcher Preis für die Kapelle gezahlt worden sei. Das Begehren wurde auf § 93 Abgabenordnung (AO) gestützt. Den Angeschriebenen wurde mitgeteilt, dass die Auskünfte nicht für die eigene Besteuerung benötigt würden. In den Akten befinden sich über 40 Auskunftsbegehren, die später der Klägerin zugeordnet wurden. Die Antworten wurden teilweise schriftlich, zumeist aber telefonisch erteilt. Sie wurden bei einer telefonischen Auskunft handschriftlich dokumentiert, häufig ohne Datum und Namenszeichen. Die Auswertung der Auskünfte ergab, dass die Klägerin Auftritte teilweise überhaupt nicht erfasst hatte bzw. teilweise niedrigere Einnahmen erfasst hatte, als ihr nach den Angaben der Mieter zugeflossen waren. Daraufhin fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Es wurde ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen die Mitglieder der Klägerin eingeleitet. Der Außenprüfer wertete die Auskünfte der Saalmieter aus und schätzte einen Unsicherheitszuschlag hinzu: Die Klage ist begründet. Der Beklagte durfte das Kontrollmaterial nicht verwerten, weil es rechtswidrig erlangt wurde und einem Verwertungsverbot unterliegt. Der Beklagte durfte auch keine Hinzuschätzung aufgrund des Kontrollmaterials vornehmen. Die Ermittlung der Namen und Anschriften der Mieter im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben war rechtswidrig. Gemäß § 194 Abs. 1 Satz 1 AO dient die Außenprüfung der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Nach § 194 Abs. 3 Alternative 1 AO ist die Auswertung von Feststellungen bezüglich anderer Personen als den geprüften Steuerpflichtigen zulässig, soweit die Verhältnisse Dritter „anlässlich“ der Außenprüfung festgestellt werden und die Kenntnis für die Besteuerung der anderen Person von Bedeutung ist. Nach der Rechtsprechung des BFH verlangt das Wort „anlässlich“ mehr als einen bloß zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und den drittbezogenen Feststellungen. Zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter muss vielmehr ein sachlicher Zusammenhang in der Weise bestehen, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass besteht, solche Feststellungen zu treffen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549). Ein besonderer Anlass, etwa ein solcher, der zwingend den Verdacht einer Steuerverkürzung des Dritten erweckt, ist nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die vom Prüfer gesichteten Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen geben, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665). Dagegen darf eine Außenprüfung nicht zu dem Zweck durchgeführt werden, die Verhältnisse dritter Personen zu erforschen (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2000 VII B 28/99, BStBl II 2000, 643 (zu § 208 AO); BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499; vgl. auch Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Weder dürfen die Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen gezielt unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters noch andererseits „ins Blaue hinein“, d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforstet werden (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665; vgl. auch Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Diese Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO ist Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Fehlt es an einem hinlänglichen Anlass für die Feststellungen der Verhältnisse Dritter, handelt der Prüfer außerhalb der ihm durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse. Eine solche unmittelbar und ausschließlich auf die steuerlichen Verhältnisse Dritter gerichtete Prüfungshandlung ist rechtswidrig (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549; vgl. auch Urteile des FG Baden-Württemberg vom 28. März 2003 3 K 72/99, EFG 2003, 1139 und 3 K 240/98, EFG 2003, 1140). Nach diesen Grundsätzen war die Erfassung der Namen und Anschriften der Mieter im Rahmen der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben rechtswidrig. Sie erfolgten in keinem sachlichen Zusammenhang mit der Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse der Saalwirte. Für die steuerliche Überprüfung der Saalbetriebe waren die Namen und Adressen der Mieter bedeutungslos. Die Mieterdaten wurden auch nicht erfasst, weil die von den Prüfern gesichteten Geschäftsunterlagen Hinweise ergaben, die für die Besteuerung der Mieter der Säle von Bedeutung sein könnten. Die Daten wurden ausschließlich zusammengetragen, damit spätere Ermittlungen gegen die Musikkapellen vorgenommen werden konnten. Damit wurde die Außenprüfung dazu genutzt, um zielgerichtet steuerliche Verhältnisse Dritter festzustellen und so erst einen Anlass für Ermittlungsmaßnahmen zu schaffen. Ein derartiges Vorgehen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse und verstößt gegen § 194 Abs. 3 AO (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 28/01, BFH/NV 2004, 549). Denn anders als die Steuerfahndung hat die Betriebsprüfung nicht die Aufgabe, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln. Ihr fehlt eine dem § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO entsprechende Aufgabenzuweisung (BFH-Beschluss vom 4. September 2000 I B 17/00, BStBl II 2000, 648; vgl. auch Beschluss des FG Schleswig-Holstein vom 28. November 2000 V 288/00, EFG 2001, 182). Aus den vorgelegten Akten ist nicht ersichtlich, dass die Prüfungsfeststellungen bei den Saalbetrieben konkrete Anhaltspunkte für eine unvollständige Versteuerung der Einnahmen durch die Tanzkapellen erbracht haben. Die Erfassung der Mieternamen erfolgte vielmehr aufgrund der allgemeinen Vermutung, dass Tanzkapellen nicht alle Einnahmen versteuern würden. Diese Mutmaßung reicht ebensowenig aus, wie der Hinweis des Beklagten, dass sich bereits in der Vergangenheit erwiesen habe, dass Musikgruppen ihre Einnahmen und Auftritte nicht in voller Höhe versteuern würden. Deshalb wurden die Mieternamen nicht „anlässlich“ der Außenprüfungen bei den Saalbetrieben festgehalten, sondern nur „bei Gelegenheit“. Der Senat hat Zweifel, ob mit Hilfe von massenhaft versandten Auskunftsersuchen potenzielle Steuerfälle ermittelt werden dürfen. Die Rechtsprechung hat solche Ersuchen bislang nur im Anwendungsbereich des § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO und bei einem hinreichenden Anlass anerkannt (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BStBl II 2002, 495; BFH-Urteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791). Dies braucht jedoch nicht entschieden zu werden, weil bereits die rechtswidrige Erlangung der Adressen der Mieter zu einem Verwertungsverbot für das erlangte Kontrollmaterial führt. Das Verwertungsverbot umfasst nicht nur das ausgewertete Kontrollmaterial, sondern auch die Hinzuschätzungen, da diese auf den rechtswidrig erhobenen Ermittlungsergebnissen beruhen. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 22.06.2004 13 K 507/00, DStRE 2004, 1240 Revision eingelegt – Az. des BFH: VIII R 53/04

16.11.2004, Dr. Bachmann