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BFH: Kein Verwertungsverbot bei bloßem Verfahrensverstoß

08.12.2006

Der Bundesfinanzhof setzt seine rigide Rechtsprechung fort, wonach der "bloße" Verfahrensverstoß nicht zu einem Verbot der Verwertung der dadurch – rechtswidrig – gewonnenen Erkenntnisse führt:

1. Der Senat hält an seiner Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461) fest, dass im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte Tatsachen bei der Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheides nur ausnahmsweise nicht verwertet werden dürfen, wenn ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot zum Zuge kommt.

2. Auskunftsbegehren dürfen auch an Dritte gerichtet werden, wenn der Steuerpflichtige unbekannt ist und ein hinreichender Anlass aufgrund konkreter Umstände oder allgemeiner, auch branchenspezifischer, Erfahrungen besteht.

3. Liegen die Voraussetzungen für ein qualifiziertes Verwertungsverbot vor, weil ein weiteres Beweismittel nur unter Verletzung von Grundrechten oder in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden ist, so kann dieses Verwertungsverbot ausnahmsweise im Wege einer sog. Fernwirkung auch der Verwertung dieses nur mittelbaren --isoliert betrachtet rechtmäßig erhobenen-- weiteren Beweismittels entgegenstehen.

Aus den Gründen

aa) Für die Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, ist nach der Rechtsprechung zwischen einem materiell-rechtlichen und einem formellen Verwertungsverbot zu unterscheiden. Der Senat hat in seinem Grundsatzurteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 sowohl diese differenzierende Rechtsauffassung ausführlich begründet als auch die Unterscheidung zwischen einfachen verfahrensrechtlichen Mängeln, die nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und qualifizierten materiell-rechtlichen Verwertungsverboten herausgearbeitet. Den dort entwickelten Grundsätzen haben sich weitere Senate des BFH uneingeschränkt angeschlossen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, wonach das Steuerrecht kein generelles Verwertungsverbot kennt; vom 28. April 1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192, wonach bei Vorbehaltsbescheiden generell kein Verwertungsverbot zum Zuge kommt; BFH-Beschlüsse vom 2. April 2004 II B 13/02, BFH/NV 2005, 58; vom 15. Mai 2002 V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279, wonach ein Verwertungsverbot trotz Durchsuchung von Geschäftsräumen ohne Vorliegen eines richterlichen Durchsuchungsbeschlusses zu verneinen sei; vom 26. Februar 2001 VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzen. Die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Der Verstoß kann auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden (Söhn in HHSp, § 88 AO Rz. 309, m.w.N.; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 196 Rz. 17a).

Handelt es sich hingegen nur um formelle Verstöße gegen Verfahrensvorschriften --wie sich dies im Regelfall im Steuerrecht darstellen wird--, so kann es lediglich zu einem "einfachen" Verwertungsverbot kommen, sofern die Prüfungsmaßnahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Prüfung zumindest ihre Rechtswidrigkeit gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt worden ist. Fehlt es an einer Prüfungsanordnung oder stellen die beanstandeten Prüfungsmaßnahmen keine Verwaltungsakte dar, so ist die Rechtmäßigkeit inzident im Rahmen der Anfechtung der Steuerbescheide mitzuprüfen (BFH-Urteile in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328).

Mitwirkungsverlangen im Rahmen von Außenprüfungen sind in aller Regel als selbständig anfechtbare Verwaltungsakte zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199, m.w.N., sofern es sich nicht ausnahmsweise um nicht erzwingbare Auskünfte über steuermindernde Sachverhalte handelt).

bb) Darüber hinaus hat der Senat mit Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, ausgehend von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Erstbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1991 V R 51/90, BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232), auch für nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ergehende Änderungsbescheide grundsätzlich ein Verwertungsverbot verneint (vgl. BFH–Beschluss vom 17. Januar 2002 V B 88/01, BFH/NV 2002, 748, m.w.N.), auch wenn die zur Änderung führenden Tatsachen im Rahmen einer Außenprüfung verfahrensfehlerhaft ermittelt worden sein sollten.

Diese Einschränkung des allgemeinen verfahrensrechtlichen Verwertungsverbots beruht auf der Überlegung, dass das FA zur Ermittlung des Sachverhalts für eine erstmalige Steuerfestsetzung keiner förmlichen Prüfungsanordnung bedarf. Vielmehr ist es zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts nach den §§ 85, 88 f. AO 1977 von Amts wegen verpflichtet und darf den Steuerpflichtigen dazu gemäß § 90 Abs. 1 AO 1977 heranziehen. Die Berechtigung zur umfassenden Aufklärung des Sachverhalts für die erstmalige Steuerfestsetzung wird auch nicht durch eine eventuelle fehlerhafte Begründung für die Sachverhaltsermittlung beeinträchtigt.

Verfahrensrechtliche Verstöße bei der Aufklärung des Sachverhalts, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge hätten, könnten im Rahmen der nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gebotenen vollständigen neuen Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren --wiederum unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen (§ 365 Abs. 1, § 90 Abs. 1 AO 1977)-- geheilt werden. In gleicher Weise bleibt die Pflicht zur unbeschränkten Aufklärung des Sachverhalts bei einer Anfechtung der erstmaligen Steuerfestsetzung für das FG bestehen (§ 76 Abs. 1 FGO; BFH-Urteil in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 236).

Nicht anders ist die verfahrensrechtliche Situation bei Vorbehaltsbescheiden (BFH-Urteile vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; in BFH/NV 1998, 1192; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 1279; in BFH/NV 2002, 748). Der Senat hat unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus § 127 AO 1977 angenommen, dass das Interesse an einer gesetz- und gleichmäßigen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtmäßigen Verfahren überwiegt. Zusätzlich sieht er sich durch den weiteren Gesichtspunkt in seiner Rechtsauffassung bestärkt, dass gerade in Fällen, in denen der Verwaltung lediglich formelle Mängel unterlaufen sind, die Rechtsprechung grundsätzlich eine Wiederholungsprüfung als zulässig erachtet.

Der formelle Rechtsfehler führt mithin regelmäßig zu keinem endgültigen materiell-rechtlichen Verwertungsverbot (BFH-Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.). Die Rechtsprechung verneint nicht nur in Besteuerungsverfahren ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind, sondern ebenso ein allgemeines steuerrechtliches Verwertungsverbot aufgrund einer Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung (vgl. auch BVerfG–Beschluss vom 30. Juni 2005 2 BvR 1502/04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3205, wonach sogar im Strafverfahren kein generelles Verwertungsverbot bei fehlerhafter Beweiserhebung besteht). Zu Recht hat das FA darauf hingewiesen, dass im Streitfall keine schwerwiegenden sonstigen Verstöße vorliegen, wie z.B. grundgesetzwidrige Aufklärungsmethoden, die --ausnahmsweise-- die Ermittlungsergebnisse einem materiell-rechtlichen (endgültigen) Beweisverwertungsverbot unterwerfen würden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.).

cc) Danach braucht der Senat bereits aus diesem Grunde, da sämtliche angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, nicht abschließend zu entscheiden, ob die Kontrollmitteilungen auf Feststellungen beruhen, die unter Verstoß gegen die in der Rechtsprechung zur Auslegung und Anwendung des § 194 Abs. 3 AO 1977 entwickelten Maßstäbe getroffen worden sind.

Im Übrigen liegen die Voraussetzungen für ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot auch nicht vor. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung soll den Bürger davor schützen, nicht mehr zu wissen, wer was wann und bei welchen Gelegenheiten über ihn erfährt. Darum geht es indes bei Kontrollmitteilungen und Auskunftsverlangen der Finanzbehörden gerade nicht; denn diese Daten dürfen ausschließlich für das Besteuerungsverfahren verwendet werden und die Finanzbehörde ist insoweit an das Steuergeheimnis nach § 30 AO 1977 gebunden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359). Unter diesen Umständen besteht gerade keine Gefahr dafür, die sonst insbesondere mit modernen Technologien der Informationsverarbeitung verbunden sind.

Vor allem aber geht es nicht um Auskünfte, die die Intimsphäre oder eine zumindest erhöhte schutzwürdige Privatsphäre betreffen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366). Vielmehr betätigen sich die Musikkapellen typischerweise erwerbswirtschaftlich und damit marktoffen (vgl. BVerfG–Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 664; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, § 27 Rz. 2.222; Kirchhof in Vogelgesang, Perspektiven der Finanzverwaltung, S. 1, 15; Breuer in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, hrsg. v. J. Isensee und P. Kirchhof, Bd. VI, § 148 Rz. 26 und 27). Insbesondere ist dem Anspruch auf Wahrung des informationellen Selbstbestimmungsrechts des Einzelnen das verfassungsrechtliche Gebot einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen gegenüberzustellen. Die gleichmäßige Besteuerung beginnt indes zu allererst mit der besseren Erfassung und Ermittlung der Verhältnisse der Steuerpflichtigen (vgl. Tipke, a.a.O., § 27 Rz. 2.3).

dd) Nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angefochtenen Feststellungen des FG soll das FA (auch) zielgerichtet die Außenprüfung bei den Gastwirten zur Überprüfung der Tanzkapellen durchgeführt haben. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese anhand der Gesamtumstände vorgenommene tatsächliche Würdigung des FG zumindest vertretbar ist und deshalb den Senat bindet (§ 118 Abs. 2 FGO; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488, m.w.N.). Denn die möglicherweise rechtswidrig erstellten Kontrollmitteilungen entfalten jedenfalls keine Fernwirkung in dem Sinne, dass die darauf beruhenden Auskunftsbegehren nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 an die Saalmieter und die darauf beruhenden weiteren Feststellungen des FA ebenfalls allein deshalb als rechtswidrig zu beurteilen wären und ggf. einem Verwertungsverbot unterliegen könnten.

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage derartiger sog. Fernwirkungen für das Besteuerungsverfahren bislang noch nicht geklärt worden. Im Strafprozess wird eine Fernwirkung sog. Beweisverwertungsverbote vom Bundesgerichtshof --BGH-- (Urteile vom 28. April 1987 5 StR 666/86, BGHSt 34, 362; vom 24. August 1983 3 StR 136/83, BGHSt 32, 68, 71: Generell keine Fernwirkung; krit. dazu Anm. von Wolter in Neuen Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 1984, 276; ferner BGH-Urteil vom 18. April 1980 2 StR 731/79, BGHSt 29, 244, das aufgrund einer Abwägung zwischen dem öffentlichen Interesse an einer wirksamen Strafverfolgung einerseits und dem Maß zulässiger Beschränkung der betroffenen Grundrechte entscheiden will) im Regelfall abgelehnt und bislang nur für Beweisverwertungsverbote bei Verstößen gegen das Fernmeldegeheimnis nach Art. 10 Abs. 1 GG angenommen (vgl. auch BFH–Beschluss in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464). Teilweise wird auch geprüft, ob das Beweismittel auf rechtmäßige Weise hätte erlangt werden können --sog. hypothetischer Ersatzeingriff-- (vgl. Meyer-Goßner, Strafprozessordnung, 48. Aufl., Einleitung Rz. 57 und 57a, m.w.N.; § 136a Rz. 31). Im strafprozessualen Schrifttum wird überwiegend eine Abwägung zwischen den bei der Ermittlung begangenen Rechtsverletzungen und der Bedeutung des Tatvorwurfs befürwortet (vgl. Meyer-Goßner, a.a.O., § 136a Rz. 31; Reinecke, Die Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten, 1990, S. 14 ff.). Im steuerrechtlichen Schrifttum werden unterschiedliche Ansichten vertreten (vgl. Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgabenrecht, 2006, S. 47 ff. mit Nachw. zum deutschen Schrifttum; Bruder, Beweisverwertungsverbote im Steuerrecht und Steuerstrafrecht, 2000, S. 35 f. und 63 f.). Teilweise wird generell eine Fernwirkung verlangt und dabei auf die nordamerikanische Doktrin "fruit of the poisonous tree-doctrine" zurückgegriffen, nach der auch mittelbare Beweisergebnisse stets einem Verwertungsverbot unterliegen. Auch spätere, isoliert betrachtet, rechtmäßige Ermittlungsmaßnahmen bzw. Wiederholungsprüfungen sollen an dem Verwertungsverbot nichts ändern können (Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 196 Rz. 131; Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, Praxis des Verwertungsverbotes, Fach 6055 C IV: Aus präventiven Gründen; Streck, Die Außenprüfung, 2. Aufl., Rz. 154 und 778; Hellmann in HHSp, § 393 AO Rz. 124 ff. und 127, tritt für das Besteuerungsverfahren --anders als für den Strafprozess-- für eine generelle Nichtverwertbarkeit rechtswidrig gewonnener Erkenntnisse ein, weil der Sicherstellung des staatlichen Steueraufkommens ein geringeres Gewicht zukomme als dem staatlichen Strafverfolgungsinteresse). Überwiegend wird eine differenzierte Auffassung in Anlehnung an die Rechtsprechung des BGH vertreten (vgl. Söhn in HHSp, § 88 AO Rz. 334, m.w.N.; Eckhoff in HHSp, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz. 608, m.w.N.; Wenzig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1984, 172). Was unter Verletzung eines Ermittlungsverbots ermittelt worden sei, soll nicht verwertet werden dürfen. D.h. unmittelbar auf rechtswidrige Weise verschaffte Tatsachenerkenntnisse oder Beweismittel dürfen nicht verwertet werden. Bei qualifizierten Grundrechtsverstößen oder für in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangte Erkenntnismittel wird eine Fernwirkung auch bezüglich bloß mittelbar --isoliert betrachtet rechtmäßig-- erlangter Beweismittel bejaht, weil anderenfalls die zur Wahrung verfassungsrechtlich geschützter Positionen notwendigen Verwertungsverbote ausgehöhlt werden könnten (vgl. Söhn in HHSp, § 88 AO Rz. 308, 309 und 334; Wenzig, DStZ 1984, 172). Hingegen sollen Ermittlungsergebnisse, die gleichzeitig oder im Nachhinein aufgrund einer als solcher rechtmäßig durchgeführten Aufklärungsmaßnahme und in Form eines selbständigen Erkenntnismittels gewonnen oder bestätigt worden sind, verwertbar bleiben. Insoweit wird eine Fernwirkung von Verwertungsverboten abgelehnt (vgl. Söhn in HHSp, § 88 AO Rz. 335, m.w.N.; im Ergebnis ebenso Eckhoff in HHSp, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz. 610; Wenzig, DStZ 1984, 172, 175; Hildebrandt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1982, 20, 24; Beschluss des FG Düsseldorf vom 29. Oktober 1976 II 502/76 A, EFG 1977, 191, 192).

Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine Fernwirkung von Verwertungsverboten allenfalls bei qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen in Betracht kommt. Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß, einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten (vgl. dazu auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 271, BStBl II 1991, 654, 665, unter C.I.1.c der Gründe; Tormöhlen, DStZ 2001, 850, 855; ferner Wilcke, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1990, 341, 357), gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auch auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen. Die nordamerikanische "fruit of the poisonous tree-doctrine" verfolgt einen anderen Zweck; sie soll nämlich vornehmlich der Disziplinierung der Polizei dienen (vgl. Meyer-Goßner, a.a.O., Einleitung Rz. 57, m.w.N.). … Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Zu diesem Zweck werden von Verfassungs wegen erhebliche Anforderungen an die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen gestellt. Diesen Grundsätzen würde es aber eklatant widersprechen, Auskünfte von Steuerehrlichen uneingeschränkt der Besteuerung zugrunde zu legen, Auskünfte hingegen z.B. eines einer Straftat Verdächtigen, der nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 lediglich nicht ordnungsgemäß belehrt worden ist, unberücksichtigt zu lassen (dazu BFH-Urteil in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; ferner Urteil des FG Baden–Württemberg in EFG 2003, 1140). Ist ein Steuerpflichtiger unbekannt, so kann bei ihm unbestreitbar nicht ermittelt werden. Ist ein Steuerpflichtiger zwar bekannt, gibt aber unzutreffende Erklärungen und auf Anforderung der Finanzbehörde weiterhin --so nicht erkennbare-- unvollständige Aufstellungen ab, so besteht allenfalls aufgrund von Zufallserkenntnissen ein Anlass zu weiteren Ermittlungen. Vor allem aber können selbst durch Einzelermittlungen buchmäßig nicht erfasste Bargeschäfte kaum festgestellt werden. Indes muss nach der Rechtsprechung die Finanzbehörde auf die Inanspruchnahme eines Dritten als Auskunftsverpflichteten nicht etwa so lange verzichten, bis alle nur denkbaren Möglichkeiten ausgeschlossen sind, den Beteiligten selbst zu einer vollständigen Auskunft über seine Verhältnisse zu veranlassen (vgl. BFH–Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366, m.w.N.).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Oktober 2006, VIII R 53/04
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 22. Juni 2004, 13 K 507/00, EFG 2004, 1419 – unsere Meldung vom 16.11.04

 

08.12.2006, Dr. Bachmann

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