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Niedersächsisches FG: Anforderungen an ein steuerrechtliches Verwertungsverbot wegen rechtswidriger Durchsuchungsmaßnahme

06.06.2019

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 20.09.2018, 11 K 267/17

 

Die Durchsuchung von Räumen Dritter aufgrund einer Durchsuchungsanordnung gegen einen Beschuldigten führt zumindest dann zu einem steuerrechtlichen Verwertungsverbot, wenn die Durchsuchenden Beamten die Verletzung des Grundrechts des Dritten nach Art. 13 GG billigend in Kauf nehmen.

 

Aus den Gründen:

 

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Ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im Besteuerungsverfahren nicht (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteile vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461; vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BStBl. II 2002, 328; vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5 = Juris Rdnr. 20, jeweils m. w. N.). Der Gesetzgeber wollte die Entwicklung steuerrechtlicher Verwertungsverbote der Rechtsprechung überlassen. Diese Frage kann daher nur anhand des jeweiligen Verfahrensverstoßes beantwortet werden, wobei dem Schutzzweck der verletzten Norm besondere Bedeutung zukommt. In diesem Zusammenhang erachtet die Rechtsprechung es insbesondere für bedeutsam, dass die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren trotz eines anhängigen Strafverfahrens verfassungsgemäß ist (BFH, Beschluss vom 17. Juli 2003 X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594 = Juris Rdnr. 11). Ein derartiges Verwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften Maßnahme nach ständiger Rechtsprechung nur dann in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich gegangen wurden (BFH, Urteile vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5; vom 15. April 2015 VIII R 1/13, wistra 2015, 479 = Juris Rdnr. 41 m. w. N.). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an grundrechtsrelevanten Verstößen einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH, Urteil vom 15. April 2015 VIII R 1/13, a. a. O., Rdnr. 42).

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Im Streitfall ist die Durchsuchung der Räumlichkeiten und der Sachen der Klägerin rechtswidrig erfolgt (1.). Der hierdurch bewirkte Eingriff in das Grundrecht der Klägerin aus Art. 13 Abs. 1 Grundgesetz ist schwerwiegend; zudem wurde er von den Ermittlungsbeamten des FAFuSt zumindest billigend in Kauf genommen (2.). Ein Verwertungsverbot kann im Streitfall auch nicht deshalb verneint werden, weil die Klägerin es versäumt hat, die Rechtswidrigkeit der sie betreffenden Maßnahmen analog § 98 Abs. 2 Satz 2 Strafprozessordnung (StPO) beim zuständigen Amtsgericht feststellen zu lassen (3.).

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1. Die der Durchsuchungsmaßnahme des FAFuSt vom xxx 2010 zugrundeliegende richterliche Anordnung beruhte auf §§ 102, 105 StPO, die die Durchsuchung bei Beschuldigten betreffen. Die Klägerin war allerdings zu diesem Zeitpunkt nicht Beschuldigte in dem die Durchsuchung zugrundeliegenden Verfahren. Eine entsprechende Maßnahme wäre bei ihr nur nach § 103 StPO zulässig gewesen, worauf der Beschluss jedoch nicht fußte. Ob die richterliche Anordnung schon deshalb rechtswidrig ist, weil auch der Richter im Vorfeld z. B durch eine Abfrage bei den Meldebehörden hätte ermitteln können, dass die zu durchsuchende Wohnung auch von der Klägerin bewohnt wurde, kann offenbleiben, weil im Besteuerungsverfahren ein nicht angefochtener Beschuss des Amtsgerichts Tatbestandwirkung entfaltet und es den Steuergerichten verwehrt ist, diesen zu überprüfen (BFH, Urteil vom 15. April 2015 VIII R 1/13, wistra 2015, 479 = Juris Rdnr. 46 f.; Beschluss vom 17. Juli 2003, BFH/NV 2003, 1594 = Juris Rdnr. 8).

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Nach § 102 StPO kann bei demjenigen, der als Täter oder Teilnehmer einer Straftat verdächtig ist, eine Durchsuchung der Wohnung und anderer Räume sowie seiner Person und der ihm gehörenden Sachen vorgenommen werden, wenn zu vermuten ist, dass die Durchsuchung zur Auffindung von Beweismitteln führen werde. Diese Grundvoraussetzung für eine Durchsuchung bestand bei dem Bruder der Klägerin im Zeitpunkt der Durchsuchungsmaßnahme. § 102 StPO gestattet die Durchsuchung von Räumlichkeiten, die der Verdächtige tatsächliche innehat, gleichgültig, ob er sie befugt oder unbefugt nutzt, ob er Allein- oder Mitinhaber ist. Für die Durchsuchung einer Wohnung reicht es deshalb auch aus, wenn sie einen gemeinschaftlichen Herrschaftsbereich des Beschuldigten mit anderen Personen darstellt (Bundesgerichtshof - BGH, Ermittlungsrichter, Beschluss vom 21. Februar 2006 3 BGs 31/06, StV 2007, 60 = Juris Rdnr. 6; BGH, Beschluss vom 8. April 1998 StB 5/98, Juris Rdnr. 5; Urteil vom 15. Oktober 1985 5 StR 338/85, NStZ 1986, 84 = Juris Rdnr. 5; LG Oldenburg, Beschluss vom 21. Juli 2014 2 Qs 139/14, Seite 2; LG Saarbrücken, Beschluss vom 4. Januar 1988 5 Qs 149/87, NStZ 1988, 424 = Juris Rdnr. 9). Eine Ausdehnung der Durchsuchungsmaßnahme auf Räumlichkeiten, die ausschließlich von Dritten genutzt, kann dagegen nicht auf § 102 StPO gestützt werden, sondern nur auf § 103 Abs. 1 Satz 1 StPO.

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Im Streitfall haben die Beamten des FAFuSt ihre Durchsuchungsmaßnahmen nicht nur auf die durch den Bruder der Klägerin allein genutzten Räume und die gemeinsam genutzten Räumlichkeiten erstreckt, sondern auch auf das von der Klägerin allein genutzte Schlafzimmer. Dass dieser Raum ausschließlich von der Klägerin genutzt wurde, sodass ihr Bruder an ihm nicht einmal Mitgewahrsam hatte, ergibt sich aus den Angaben des Bruders gegenüber den Beamten des FAFuSt und auch der Möblierung und der Ausstattung dieses Zimmers. Diese Ausdehnung war deshalb durch die richterliche Anordnung nicht gedeckt.

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Selbst wenn man davon ausgeht, dass den Beamten die alleinige Nutzung des Schlafzimmers nicht hätte auffallen müssen, wären die Durchsuchung bzw. Durchsicht des Notizbuches nicht zulässig. Dies gilt auch für die Kontoauszüge der Klägerin. Kann in einem Fall nach den äußeren Umständen nicht zweifelsfrei geklärt werden, ob der Beschuldigte nicht zumindest Mitgewahrsam an den Räumlichkeiten hat, gebietet der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit aber eine Respektierung der Sphäre des Mitgewahrsamsinhabers (BGH, Beschluss vom 8. April 1998 StB 5/98, Juris Rdnr. 5). So erlaubt ein Durchsuchungsbeschluss gegenüber einem Beschuldigten nicht, Papiere, die ohne Weiteres einem Dritten zuzuordnen sind, also nicht zum gemeinschaftlichen Herrschaftsbereich gehören, zu durchsuchen oder – wie die StPO die Durchsuchung von Papieren nennt – durchzusehen (LG Saarbrücken, Beschluss vom 4. Januar 1988 5 Qs 149/87, NStZ 1988, 424 = Juris Rdnr. 9). Im Streitfall waren die aufgefundenen Kontoauszüge schon deshalb eindeutig der alleinigen Sphäre der Klägerin zuzuordnen, weil sie die Klägerin als Kontoinhaberin auswiesen. Die Notizbücher betrafen ebenfalls ausschließlich Aufzeichnungen der Klägerin, was sich schon aus der verwendeten Handschrift ergab. Die Durchsicht dieser Unterlagen war deshalb rechtswidrig (so auch LG Lüneburg, Beschluss vom 30. Mai 2016 33 Qs 10/16, Seite 4).

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Dass eine Durchsuchungsanordnung gegen die Klägerin nach § 103 Abs. 1 StPO nicht hätte ergehen dürfen, hat das Landgericht Lüneburg in seinem Beschluss vom 30. Mai 2016 33 Qs 10/16, den die Klägerin ihrer Klageschrift als Anlage 8 beigefügt hat, überzeugend dargelegt; zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Gründe zu II. in dieser Entscheidung verwiesen.

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Schließlich kann die Durchsicht der vorgefundenen Papiere auch nicht auf § 108 Abs. 1 Satz 1 StPO, der im Übrigen nur die einstweilige Beschlagnahme von Gegenständen erlaubt, die bei Gelegenheit einer Durchsuchung gefunden werden und zwar in keiner Beziehung zu der Untersuchung stehen, aber auf die Verübung einer anderen Straftat hindeuten, erlaubt, gestützt werden. Der Umstand, dass jemand bei einer Bank ein Girokonto unterhält und die Kontoauszüge geordnet sammelt, ist sozialadäquat und macht ihn nicht einer Straftat verdächtig. Dasselbe gilt für Aufzeichnungen eines Bürgers über geleistete Arbeitsstunden und bezogene Gehälter. Einen Zufallsfund, der auf eine Straftat hindeutet, stellen diese Unterlagen deshalb nicht dar.

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2. Der hierdurch bewirkte Eingriff in das Grundrecht der Klägerin aus Art. 13 Abs. 1 Grundgesetz ist schwerwiegend; zudem wurde er von den Ermittlungsbeamten des FAFuSt zumindest billigend in Kauf genommen.

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Zumindest die Unzulässigkeit der Beschlagnahme, die noch Teil der Wohnungsdurchsuchung gewesen ist, lässt es nicht zu, die Papiere wegen des darin erst Gefundenen zu beschlagnahmen, denn die Durchsuchung hat nicht nur das Eigentum der Klägerin an den Papieren, sondern auch das in Art. 13 GG garantierte Wohnungsgrundrecht verletzt. Dabei fällt ins Gewicht, dass in Art. 13 GG die Wohnung als „unverletzlich“ erklärt ist und Eingriffe ohne besondere gesetzliche Grundlage nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen vorgenommen werden dürfen. Das vom Grundgesetz mit derartigem Gewicht ausgestattete Wohnungsgrundrecht wäre nicht hinreichend geschützt, wenn Verdachtsgründe, die erst durch eine nach § 103 StPO unzulässige Wohnungsdurchsuchung gewonnen worden sind, ohne weiteres nachträglich nach § 102 StPO diese Durchsuchung und damit auch die Beschlagnahme des dabei Gefundenen rechtfertigen könnten (vgl. LG Saarbrücken, Beschluss vom 4. Januar 1988 5 Qs 149/87, NStZ 1988, 424 = Juris Rdnr. 10; so auch LG Lüneburg, Beschluss vom 30. Mai 2016 33 Qs 10/16, Seite 4 f.).

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Der rechtswidrige Eingriff in das Grundrecht der Klägerin auf Unverletzlichkeit ihrer Wohnung wurde von den Beamten auch zumindest billigend in Kauf genommen. Angesichts der äußeren Umstände bei der Durchsuchung – der kooperativen Mitwirkung des Bruders, seiner Aufklärung der Miet- und Wohnverhältnisse, der eindeutigen Ausstattung des Schlafzimmers der Klägerin und des Charakters ihrer Aufzeichnungen, erscheint die Zuordnung der vorgefundenen Beweismittel während der Durchsuchung als solche im Ermittlungsverfahren des Bruders als so fernliegend, dass sie mit Wissen der Beamten als Fachleute auf dem Gebiet des Strafprozessrechts zur Überzeugung des Senats lediglich pro forma erfolgte. Auch das Landgericht Lüneburg hat bei der Bewertung ihres Verhaltens eine bewusste rechtswidrige Ausdehnung auf die privaten Räumlichkeiten der Klägerin für möglich erachtet, zumindest aber eine „bemerkenswerte Gedankenlosigkeit“ angenommen. Auch diese Art einer groben Fahrlässigkeit genügt zur Überzeugung des Senats für die Annahme eines Beweisverwertungsverbots.

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Da die Ermittlungsergebnisse des FAFuSt und anschließend auch diejenigen des Beklagten auf dem Verstoß gegen das Beweisverbot beruhen - ohne die Auswertung der rechtswidrig erlangen Unterlagen der Klägerin wären die Besteuerungsgrundlagen durch legale Ermittlungen nicht erzielbar gewesen, weil die Klägerin von ihrem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hat und ihre späteren Einlassungen z.B. in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nicht widerlegbar sind - , unterliegen sie auch im Besteuerungsverfahren einem Verwertungsverbot.

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3. Ein Verwertungsverbot kann im Streitfall auch nicht deshalb verneint werden, weil die Klägerin es versäumt habe, die Rechtswidrigkeit der sie betreffenden Maßnahmen analog § 98 Abs. 2 Satz 2 Strafprozessordnung (StPO) beim zuständigen Amtsgericht feststellen zu lassen. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BGH der von einer Durchsuchung Betroffene die richterliche Entscheidung entsprechend § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO jedenfalls dann beantragen, wenn die beanstandete Art und Weise des Vollzugs- wie im Streitfall – nicht ausdrücklicher und evidenter Bestandteil der richterlichen Anordnung war. Dies ist aber keine Voraussetzung für die Geltendmachung der Rechtswidrigkeit im Rahmen der Durchsuchung vorgenommener weiterer Maßnahmen. Diese kann vielmehr inzident im finanzgerichtlichen Verfahren wegen der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung geprüft werden. Solange eine Maßnahme nicht positiv vom zuständigen Strafgericht angeordnet oder hinsichtlich der Rechtmäßigkeit bestätigt worden ist, steht der Annahme ihrer Rechtswidrigkeit und eines eventuell darauffolgenden Verwertungsverbots nicht entgegen, dass sie nicht ausdrücklich vom Ermittlungsrichter für rechtswidrig erklärt worden ist (FG Köln, Urteil vom 22. September 2016 13 K 66/13, EFG 2017, 101 = Juris Rdnr. 76, 81; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 20. Februar 2008 6 V 382/07, EFG 2008, 1092 = Juris Rdnr. 46; vgl. ferner BGH, Beschluss vom 16. Juni 2009 3 StR 6/09, NStZ 2009, 648 = Juris Rdnr. 5). Da über die Art und Weise des Vollzugs einer Durchsuchungsanordnung – anders als über die Durchsuchung als solche – nicht vorab entschieden wird, gibt es keine richterliche Entscheidung, die Tatbestandwirkung im steuerrechtlichen Verfahrensrecht entfalten könnte.

 

 

Quelle: www.finanzgericht.niedersachsen.de

 

 

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