FG Köln zur Bilanzänderung nach Klärung einer Rechtsfrage durch den BFH
Das FG Köln hat entschieden, dass in den Fällen, in denen die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung erstmals nach Aufstellung der Bilanz bejaht wird, die Rückstellung im Wege der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nachträglich berücksichtig werden kann. Orientierungssatz 1. Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgrund einer erst nach dem Aufstellungszeitpunkt eingetretenen Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. 2. Stehen die den Schluss auf die Rückstellungsverpflichtung erlaubenden Erkenntnisgrundlagen jedem Rechtsteilnehmer offen, so kann die – einer Bilanzberichtigung entgegenstehende – zeitgebundene subjektive Richtigkeit einer gegenteiligen Handhabung die alternative subjektive Richtigkeit einer der wirklichen Rechtslage entsprechenden Bilanzierung nicht ausschließen. 3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: I R 85/07). Entscheidungsgründe(…) Eine Bilanzänderung besteht ihrem Wesen nach darin, dass ein richtiger Bilanzansatz durch einen anderen ebenso richtigen Bilanzansatz ersetzt wird. Sie setzt mithin voraus, dass das Handels- und Steuerrecht dem Steuerpflichtigen einen Spielraum für den Bilanzansatz gewährt, wie es z. B. bei einem Ansatz- oder Bewertungswahlrecht der Fall ist. Ein Bilanzansatz ist richtig, wenn er denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Maßstab ist dabei die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (Urteile des BFH vom 05.04.2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 05.09.2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134; sog. subjektiver Fehlerbegriff). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt zum einen, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur Unrichtigkeit eines Bilanzansatzes führt, der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (Urteil des BFH vom 12.11.1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392). Zum anderen muss, wenn in jenem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als richtig angesehen werden (Urteile des BFH vom 05.04.2006, a. a. O., und vom 05.06.2007 I R 47/06, BFH/NV 2007, 2168). Dies entspricht auch der Auffassung des erkennenden Senats (Urteil vom 21.03.2007 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472) und der überwiegenden Auffassung der Kommentarliteratur (vgl. dazu die Nachweise an vorstehend zitierter Stelle). Im Streitfall war daher die ursprüngliche Bilanz der Klägerin hinsichtlich des Nichtansatzes der Archivierungskosten subjektiv richtig, da zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses am 00.00.2001 die Verneinung einer entsprechenden Passivierungsverpflichtung durchaus im Rahmen des Beurteilungsspielraums eines sorgfältig abwägenden Kaufmanns lag. Denn vor der erstmaligen höchstrichterlichen Klärung dieser Rechtsfrage durch das Urteil des BFH vom 19.08.2002 VIII R 30/01 (BStBl II 2003, 131) war eine Rückstellungsverpflichtung für die aus §§ 257 HGB, 147 AO folgenden Aufbewahrungspflichten weder in der Rechtsprechung noch in der Kommentarliteratur befürwortet worden (vgl. dazu Senatsurteil vom 21.03.2007, a. a. O.). In Anerkenntnis dessen hat die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren einer Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in diesem Punkt nicht weiterverfolgt. In gleicher Weise stellt sich aber auch die gegenteilige Bilanzierungsentscheidung, nämlich der Ansatz einer Rückstellung für Archivierungskosten, als richtig dar. Dies kann auch aus der Sicht des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung keinen Bedenken begegnen, da die Wahl des nach der bestehenden Rechtslage objektiv richtigen Ansatzes auch in subjektiver Hinsicht möglich und vertretbar war. Der erkennende Senat hält insoweit bereits die nur hypothetische Möglichkeit der zutreffenden Rechtserkenntnis für ausreichend. Diese bestand für die Klägerin – in gleicher Weise wie für den BFH anlässlich seines im Jahr 2002 ergangenen Urteils – in Gestalt der Anwendung der in der Rechtsprechung anerkannten Grundsätze für die Zulässigkeit von Rückstellungen für öffentliche Verpflichtungen auf den Einzelfall der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen. Stehen aber die den Schluss auf die Rückstellungsverpflichtung erlaubenden Erkenntnisgrundlagen jedem Rechtsteilnehmer offen, so kann die – einer Bilanzberichtigung entgegenstehende – zeitgebundene subjektive Richtigkeit einer gegenteiligen Handhabung die alternative subjektive Richtigkeit einer der wirklichen Rechtslage entsprechenden Bilanzierung nicht ausschließen. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, bei denen die geänderte Beurteilung auf nachträglich eingetretenen oder bekannt gewordenen tatsächlichen Umständen beruht, deren Berücksichtigung bei Aufstellung der ursprünglichen Bilanz nicht möglich gewesen wäre. Bei solcher Sachlage soll nach verbreiteter Auffassung aus der allein maßgeblichen Sicht bei der Aufstellung der Bilanz jeder andere Bilanzansatz falsch sein und deshalb eine Bilanzänderung ausgeschlossen sein (Urteile des BFH vom 11.10.1960 I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961,3 , und vom 14.08.1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/ Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG, Tz. 462; Wied in: Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 4 EStG, Tz. 1028). Ob dieser Einschränkung zu folgen ist, bedarf daher vorliegend keiner Entscheidung. Gegen eine restriktive Interpretation der Voraussetzungen der Bilanzänderung spricht schließlich auch die Gleichbehandlung des bilanzierenden Steuerpflichtigen mit einem Überschussrechner bei der Fehlersaldierung i. S. d. § 177 AO anlässlich einer Änderung der Steuerfestsetzung zu seinem Nachteil. Denn der von der Rechtsprechung entwickelte subjektive Fehlerbegriff stellt nach dem Verständnis des Senats in erster Linie eine Schutzregelung zu Gunsten des bilanzierenden Steuerpflichtigen dar, der seine Prüfungspflichten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ordnungsgemäß erfüllt hat. Nachträgliche Entwicklungen sollen daher die Richtigkeit der Bilanz nicht berühren. Dieser Zweck rechtfertigt es aber nicht, dem bilanzierenden Steuerpflichtigen zusätzliche Einschränkungen aufzuerlegen, die bei einer nur den Regeln der AO folgenden Fehlerkorrektur nicht zu beachten wären. Im ausschließlichen Anwendungsbereich dieser Regeln würde die bei einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 notwendigerweise vorauszusetzende Situation einer korrespondierenden Bilanzberichtigung vielmehr stets die Saldierung mit gegenläufigen materiellen Fehlern gebieten. Im Lichte des Art. 3 GG ist daher einer die Bilanzänderung ermöglichenden Auslegung der Vorrang einzuräumen (so auch in Bezug auf die Voraussetzungen der korrespondierenden Bilanzberichtigung: Urteil des BFH vom 31.05.2007 IV R 54/05, a. a. O.). Die Höhe der begehrten Rückstellung begegnet keinen Bedenken. Umfang und Zusammensetzung der anfallenden Archivierungskosten sind von der Klägerin nachvollziehbar dargelegt worden und zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der ursprünglich bezifferte Betrag von ... DM auch Kosten für die Vernichtung des Archivguts enthielt, haben die Beteiligten diesen nicht rückstellungsfähigen Aufwand im Wege einer tatsächlichen Verständigung auf ... DM geschätzt. Hiergegen sind keine Einwendungen zu erheben. Eine Abzinsung der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ist nicht geboten, da die Klägerin im Streitjahr bereits mit der Archivierung begonnen hatte und daher ein Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung dieser Sachleistungsverpflichtung im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift nicht mehr verbleibt (vgl. dazu Erlass des FinMin NRW vom 2.11. und 21.12.2004 S 2175 – 15 – VB 1). Auch dies entspricht der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage der Geltung und Reichweite des subjektiven Fehlerbegriffs bei der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zuzulassen. FG Köln – 13 K 3156/05, Urteil vom 20.09.2007, EFG 2008 285, nicht rk. Az. BFH: I R 85/07
11.07.2008, Dr. Bachmann
Das FG Köln hat entschieden, dass in den Fällen, in denen die Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung erstmals nach Aufstellung der Bilanz bejaht wird, die Rückstellung im Wege der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nachträglich berücksichtig werden kann. Orientierungssatz 1. Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG aufgrund einer erst nach dem Aufstellungszeitpunkt eingetretenen Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. 2. Stehen die den Schluss auf die Rückstellungsverpflichtung erlaubenden Erkenntnisgrundlagen jedem Rechtsteilnehmer offen, so kann die – einer Bilanzberichtigung entgegenstehende – zeitgebundene subjektive Richtigkeit einer gegenteiligen Handhabung die alternative subjektive Richtigkeit einer der wirklichen Rechtslage entsprechenden Bilanzierung nicht ausschließen. 3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: I R 85/07). Entscheidungsgründe(…) Eine Bilanzänderung besteht ihrem Wesen nach darin, dass ein richtiger Bilanzansatz durch einen anderen ebenso richtigen Bilanzansatz ersetzt wird. Sie setzt mithin voraus, dass das Handels- und Steuerrecht dem Steuerpflichtigen einen Spielraum für den Bilanzansatz gewährt, wie es z. B. bei einem Ansatz- oder Bewertungswahlrecht der Fall ist. Ein Bilanzansatz ist richtig, wenn er denjenigen Kenntnisstand widerspiegelt, den der Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Maßstab ist dabei die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (Urteile des BFH vom 05.04.2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 05.09.2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134; sog. subjektiver Fehlerbegriff). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt zum einen, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur Unrichtigkeit eines Bilanzansatzes führt, der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (Urteil des BFH vom 12.11.1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392). Zum anderen muss, wenn in jenem Zeitpunkt noch keine Rechtsprechung zu der in Rede stehenden Bilanzierungsfrage ergangen ist, jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als richtig angesehen werden (Urteile des BFH vom 05.04.2006, a. a. O., und vom 05.06.2007 I R 47/06, BFH/NV 2007, 2168). Dies entspricht auch der Auffassung des erkennenden Senats (Urteil vom 21.03.2007 13 K 4358/06, EFG 2007, 1472) und der überwiegenden Auffassung der Kommentarliteratur (vgl. dazu die Nachweise an vorstehend zitierter Stelle). Im Streitfall war daher die ursprüngliche Bilanz der Klägerin hinsichtlich des Nichtansatzes der Archivierungskosten subjektiv richtig, da zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses am 00.00.2001 die Verneinung einer entsprechenden Passivierungsverpflichtung durchaus im Rahmen des Beurteilungsspielraums eines sorgfältig abwägenden Kaufmanns lag. Denn vor der erstmaligen höchstrichterlichen Klärung dieser Rechtsfrage durch das Urteil des BFH vom 19.08.2002 VIII R 30/01 (BStBl II 2003, 131) war eine Rückstellungsverpflichtung für die aus §§ 257 HGB, 147 AO folgenden Aufbewahrungspflichten weder in der Rechtsprechung noch in der Kommentarliteratur befürwortet worden (vgl. dazu Senatsurteil vom 21.03.2007, a. a. O.). In Anerkenntnis dessen hat die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren einer Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in diesem Punkt nicht weiterverfolgt. In gleicher Weise stellt sich aber auch die gegenteilige Bilanzierungsentscheidung, nämlich der Ansatz einer Rückstellung für Archivierungskosten, als richtig dar. Dies kann auch aus der Sicht des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung keinen Bedenken begegnen, da die Wahl des nach der bestehenden Rechtslage objektiv richtigen Ansatzes auch in subjektiver Hinsicht möglich und vertretbar war. Der erkennende Senat hält insoweit bereits die nur hypothetische Möglichkeit der zutreffenden Rechtserkenntnis für ausreichend. Diese bestand für die Klägerin – in gleicher Weise wie für den BFH anlässlich seines im Jahr 2002 ergangenen Urteils – in Gestalt der Anwendung der in der Rechtsprechung anerkannten Grundsätze für die Zulässigkeit von Rückstellungen für öffentliche Verpflichtungen auf den Einzelfall der Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen. Stehen aber die den Schluss auf die Rückstellungsverpflichtung erlaubenden Erkenntnisgrundlagen jedem Rechtsteilnehmer offen, so kann die – einer Bilanzberichtigung entgegenstehende – zeitgebundene subjektive Richtigkeit einer gegenteiligen Handhabung die alternative subjektive Richtigkeit einer der wirklichen Rechtslage entsprechenden Bilanzierung nicht ausschließen. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen, bei denen die geänderte Beurteilung auf nachträglich eingetretenen oder bekannt gewordenen tatsächlichen Umständen beruht, deren Berücksichtigung bei Aufstellung der ursprünglichen Bilanz nicht möglich gewesen wäre. Bei solcher Sachlage soll nach verbreiteter Auffassung aus der allein maßgeblichen Sicht bei der Aufstellung der Bilanz jeder andere Bilanzansatz falsch sein und deshalb eine Bilanzänderung ausgeschlossen sein (Urteile des BFH vom 11.10.1960 I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961,3 , und vom 14.08.1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/ Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG, Tz. 462; Wied in: Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 4 EStG, Tz. 1028). Ob dieser Einschränkung zu folgen ist, bedarf daher vorliegend keiner Entscheidung. Gegen eine restriktive Interpretation der Voraussetzungen der Bilanzänderung spricht schließlich auch die Gleichbehandlung des bilanzierenden Steuerpflichtigen mit einem Überschussrechner bei der Fehlersaldierung i. S. d. § 177 AO anlässlich einer Änderung der Steuerfestsetzung zu seinem Nachteil. Denn der von der Rechtsprechung entwickelte subjektive Fehlerbegriff stellt nach dem Verständnis des Senats in erster Linie eine Schutzregelung zu Gunsten des bilanzierenden Steuerpflichtigen dar, der seine Prüfungspflichten im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ordnungsgemäß erfüllt hat. Nachträgliche Entwicklungen sollen daher die Richtigkeit der Bilanz nicht berühren. Dieser Zweck rechtfertigt es aber nicht, dem bilanzierenden Steuerpflichtigen zusätzliche Einschränkungen aufzuerlegen, die bei einer nur den Regeln der AO folgenden Fehlerkorrektur nicht zu beachten wären. Im ausschließlichen Anwendungsbereich dieser Regeln würde die bei einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 notwendigerweise vorauszusetzende Situation einer korrespondierenden Bilanzberichtigung vielmehr stets die Saldierung mit gegenläufigen materiellen Fehlern gebieten. Im Lichte des Art. 3 GG ist daher einer die Bilanzänderung ermöglichenden Auslegung der Vorrang einzuräumen (so auch in Bezug auf die Voraussetzungen der korrespondierenden Bilanzberichtigung: Urteil des BFH vom 31.05.2007 IV R 54/05, a. a. O.). Die Höhe der begehrten Rückstellung begegnet keinen Bedenken. Umfang und Zusammensetzung der anfallenden Archivierungskosten sind von der Klägerin nachvollziehbar dargelegt worden und zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit der ursprünglich bezifferte Betrag von ... DM auch Kosten für die Vernichtung des Archivguts enthielt, haben die Beteiligten diesen nicht rückstellungsfähigen Aufwand im Wege einer tatsächlichen Verständigung auf ... DM geschätzt. Hiergegen sind keine Einwendungen zu erheben. Eine Abzinsung der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG ist nicht geboten, da die Klägerin im Streitjahr bereits mit der Archivierung begonnen hatte und daher ein Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung dieser Sachleistungsverpflichtung im Sinne des Satzes 2 der Vorschrift nicht mehr verbleibt (vgl. dazu Erlass des FinMin NRW vom 2.11. und 21.12.2004 S 2175 – 15 – VB 1). Auch dies entspricht der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage der Geltung und Reichweite des subjektiven Fehlerbegriffs bei der Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zuzulassen. FG Köln – 13 K 3156/05, Urteil vom 20.09.2007, EFG 2008 285, nicht rk. Az. BFH: I R 85/07
11.07.2008, Dr. Bachmann