FG Hannover zur Vermögenszurechnung bei anonymem Verbringen von Wertpapieren nach Luxemburg durch ei
Ein niedersächsisches Finanzamt hat versucht, eine inländische Bank für den Steuerschaden in Anspruch zu nehmen, der dem Fiskus durch die Verlagerung von Kapital nach Luxemburg entstanden sein soll: Es hat die Zinsen kurzerhand der Bank selbst zugerechnet, da sie den wahren Berechtigten nicht benannt habe. Das Finanzgericht hat diesem Versuch eine Absage erteilt. Tatbestand Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Zinsen aus Wertpapieren. Die Klägerin ist eine in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betriebene Privatbank mit über ... Filialen. Mehrheitsgesellschafterin ist die A Bank AG. Im Hinblick auf die ab dem 1. Januar 1993 in Kraft tretende Zinsabschlagsteuer entschied sich die Klägerin im Laufe des Jahres 1992 dazu, ihren Kunden hinsichtlich ihrer künftigen Geldanlagen Alternativen anzubieten. (…) Der logistische Ablauf des Wertpapiertransfers wurde im Streitjahr 1992 wie folgt durchgeführt: Zusätzlich zu den bereits vorhandenen Wertpapierberatungen gründete die Klägerin im September 1992 die Arbeitsgruppe „Vertriebsunterstützung Luxemburg" (VU). Hierzu wurden zahlreiche (Wertpapier-)Berater aus inländischen Filialen der Klägerin abgeordnet. Die übrigen Kundenberater in den Filialen und Geschäftsstellen der Klägerin hatten die Anweisung, Kundenwünsche bezüglich des Transfers nach Luxemburg an die VU weiterzuleiten. Die von der Klägerin eingerichtete Leitung der VU koordinierte die entsprechenden Termine und teilte die Mitarbeiter ein. Die VU-Mitarbeiter führten dann, teilweise auch in Zusammenarbeit mit den übrigen Wertpapierberatern, die Transferabwicklung mit den interessierten Kunden durch. Diese Gespräche fanden überwiegend in den Filialen oder Geschäftsstellen der Klägerin, teilweise aber auch bei den Kunden zu Hause statt. Im Rahmen dieser Besprechungen mit den Kunden wurden dann die notwendigen Konten und Depots in Luxemburg eröffnet. Bis zur Eröffnung der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg im Dezember 1992 eröffneten die Kunden zunächst Konten und Depots bei der A Bank Luxemburg S.A. Ab diesem Zeitpunkt wurden die Konten bei der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg eröffnet. Die VU-Mitarbeiter verfügten hierzu jeweils über ein Kontingent von fortlaufenden Kontonummern, sog. Referenznummern, die sie ihren Kunden zuteilten. Dabei wurde auch die nach Luxemburger Bankrecht notwendige Legitimationsprüfung jeweils bei der Kontoeröffnung im Inland von inländischen Mitarbeitern der Klägerin vorgenommen. Gleichzeitig mit der Kontoeröffnung nahmen die VU-Mitarbeiter bislang von den Kunden eigenverwahrte Wertpapiere in Empfang, um diese in das neu eröffnete Depot in Luxemburg zu transferieren. Bei den transferierten Wertpapieren handelte es sich um von der Klägerin emittierte Inhaberschuldverschreibungen, Inhaberschuldverschreibungen anderer deutscher Kreditinstitute sowie Anteilsscheine an deutschen Investmentfonds. Den Kunden händigten die VU-Mitarbeiter eine Quittung aus, die neben der Beschreibung der übergebenen Wertpapiere zur Identifikation des Kunden anstelle des Namens lediglich eine fünfstellige Zahl, nämlich die Luxemburger Kontonummer (= Referenznummer) enthielt. Die interne technische Abwicklung wurde im Streitjahr unter Zuhilfenahme des Vordrucks „WP50" wie folgt vorgenommen: Entgegen dem sonst bei der Klägerin bei der Einlieferung von Wertpapieren in ein Depot im Inland geübten Verfahren wurde bei den Transfers nach Luxemburg der hauseigene Vordruck WP50 nicht sofort bei Übergabe der effektiven Stücke ausgefüllt und Blatt 1 des siebenfachen Durchschreibe-Trennsatzes nicht entsprechend seinen Bestimmungszweck als Quittung verwendet. Der Vordruck weist die Felder „Begünstigte" und „Einreicher (sofern vom Begünstigten abweichend)" auf. Außerdem ist ein Feld für die Depotnummer des Begünstigten vorgesehen. Während die Eintragung des Namens und der Anschrift des Begünstigten bzw. Einreichers bei Wertpapiereinreichungen auf inländische Wertpapierdepots auch vorgenommen wurde, unterblieben diesen Angaben auf den WP50-Vordrucken bei Wertpapiereinreichungen zu Gunsten von Luxemburger Depots. Im Feld „Einreicher (soweit vom Begünstigten abweichend)" befand sich – statt des dort üblicherweise eingetragenen Kundennamens – der Eintrag „Name der Klägerin AG Filiale XY" oder auch nur „Name der Klägerin AG". Im Feld „Begünstigte" stand entweder „A Bank Lux. S.A. Depot ..." sowie die Referenznummer (= Konten bzw. Depot-Nr. des Kunden in Luxemburg) oder „Name der Klägerin -Lux" und die Referenznummer des Kunden. Die von den VU-Mitarbeitern bzw. den Wertpapierberatern erstellten WP50-Belege wurden zusammen mit den Wertpapieren an die Wertpapierabteilung der Klägerin weitergeleitet. Die für diese Abteilung bestimmten Blätter des WP50 wurden abgetrennt, der Rest der Belege (Kontoeröffnungsunterlagen, Quittungsdurchschriften) wurde nach Luxemburg verschickt. Bis zur Eröffnung der Niederlassung Luxemburg der Klägerin im Dezember 1992 wurde der Transfer der Wertpapiere über die A Bank AG in Deutschland abgewickelt. Die Wertpapiere wurden hierzu dem Depot... welches die A Bank Luxemburg S.A. bei der A Bank in Deutschland unterhält, gutgeschrieben. Bei der Klägerin erfolgte die Verbuchung zunächst über die in Z geführten Depots ... (cpd-Konto) und ... (A Bank Luxemburg S.A.). Anfang 1993 wurden die Depots in den Kundenbestand der von der Klägerin in Luxemburg gegründeten Niederlassung umgebucht. Ab der Eröffnung der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg wurden die Wertpapiere direkt dem dort geführten Depot der Klägerin ... unter Hinweis auf die jeweilige Kundenreferenznummer gutgeschrieben. In allen Fällen wurde die Lagerung der effektiven Wertpapiere dem Kassenverein in Frankfurt anvertraut. Als Einreicher traten dort die Klägerin bzw. die A Bank auf. Bei der Einreichung war jedoch anhand der ebenfalls angegebenen Referenznummern deutlich, dass es sich nicht um Eigenpapiere sondern um Kundenpapiere handelte. Die Verbuchung von Zinserträgen erfolgte im Streitjahr entlang der Verwahrerkette vom Kassenverein über die A Bank Luxemburg bzw. ab Mitte Dezember über die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg bis zum jeweiligen Kunden. Bei der Klägerin wurden keine Zinsen verbucht. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung teilte das prüfende Finanzamt für Großbetriebsprüfung der Klägerin mit Schreiben vom 11. Juli 1997 mit, dass die Klägerin sich beim Transfer von näher bezeichneten Wertpapieren als Einreicher und damit als Inhaber dokumentiert habe und dass bezüglich dieser Wertpapiere keine Verwahrverträge nachgewiesen wurden. (…) Dabei rechnete das Finanzamt sowohl die Wertpapiere als auch die darauf entfallenen Zinsen der Klägerin zu. (…) Aus den Gründen I. Die Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid über Körperschaftsteuer 1992 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO ). (…) 1. Nach dem Wortlaut des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ist zunächst die Behauptung des Steuerpflichtigen erforderlich, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe. Diese Formulierung ist Ausdruck des Sinns und Zweck der Norm. § 159 AO will als verfahrensrechtliche Korrespondenzvorschrift zu § 39 AO Steuerausfälle vermeiden, die dadurch entstehen können, dass nicht feststellbar ist, wem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist (Cöster in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 2 und 4 m.w.N.). Insbesondere soll vermieden werden, dass Steuern nicht festgesetzt werden können, weil beim behauptenden Treuhänder/Stellvertreter eine Zurechnung und damit Erfassung der Erträge aus dem Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 AO nicht erfolgen kann und die steuerliche Erfassung beim Treugeber/Vertretenden mangels Kenntnis der Person unterbleibt (vgl. Urteil FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Vorliegend fehlt es bereits an einer derartigen Behauptung der Klägerin. Sie hat nie für sich in Anspruch genommen, die streitbefangenen Wertpapiere als Treuhänder, Vertreter oder Pfandgläubiger besessen zu haben. Diese Behauptung wird nur vom beklagten Finanzamt aufgestellt. 2. Weiterhin fehlt es auch an den objektiven Voraussetzungen des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Klägerin hat die Wertpapiere im maßgeblichen Zeitpunkt nicht als Treuhänder oder Vertreter eines anderen besessen. a) Maßgeblicher Zeitpunkt, an dem die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen müssen, ist derjenige, für den die steuerliche Zurechnung streitig ist (Cöster in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 8; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 8). Insoweit setzt § 159 Abs. 1 Satz 1 AO keinen dauerhaften Besitz an der Sache voraus; insbesondere müssen im Zeitpunkt der Nachfrage des Finanzamts und der Entscheidung über die Zurechnung die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl II 1997, 404, 405). Weiterhin setzt § 159 AO beim bilanzierenden Treuhänder/Vertreter auch nicht voraus, dass dieser noch am Bilanzstichtag im Besitz der Sache ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl II 1997, 404, 405). Andererseits ist die Vorschrift nicht anwendbar für Zeitpunkte oder Zeiträume, in denen die Sachen nicht im Besitz des Steuerpflichtigen waren. Dies gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für einen gewissen Zeitraum vorgelegen haben und lediglich nicht feststeht, an wen der Steuerpflichtige die Sachen übertragen hat (Cöster, a.a.O., § 159 Rdnr. 8 m.w.N.). Dementsprechend können Erträge, die zu einem Zeitpunkt nach unstreitig beendeter Treuhand erzielt werden, nicht dem früheren Treuhänder zugerechnet werden (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Bei der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunktes ist weiterhin zu beachten, dass § 159 Abs. 1 Satz 1 AO unmittelbar nur die Vermögens-, nicht aber die Einkunftszuordnung betrifft. Allerdings ist anerkannt, dass eine Anwendung auf die Einkunftszuordnung möglich ist, soweit es ertragsteuerrechtlich auf das Eigentum oder die Inhaberschaft an Vermögenswerten ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638 und vom 13. März 1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318). Für die Beurteilung des maßgeblichen Zeitpunktes kommt es somit darauf an, zu welchem Zeitpunkt sich die Inhaberschaft der Wertpapiere auf das Einkommen auswirken kann. Dies ist im Zeitpunkt des Zuflusses der Zinserträge der Fall. Wem also die Wertpapiere im Zeitpunkt des Zinszuflusses zuzurechnen sind, dem sind die Zinsen auch bei der Einkommensermittlung zuzurechnen. Dieser Zufluss erfolgt bei Fälligkeit der jeweiligen Wertpapiere (sog. Zinstermin). Zu den jeweiligen Zinsterminen im Streitjahr befanden sich die Wertpapiere in unmittelbarem Besitz des Kassenvereins in Frankfurt. Dieser verwahrte die Wertpapiere über die A Bank Luxemburg bzw. die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg für den jeweiligen Kunden. In diese Verwahrkette war die Klägerin selbst nicht eingebunden. Da im Streitjahr keine Fälle vom Finanzamt dargelegt oder sonst feststellbar sind, in denen der Zinstermin der Wertpapiere in dem Zeitraum gelegen hätte, in dem die Klägerin noch in Besitz der Wertpapiere gewesen ist (also zwischen Übergabe der Papiere von den Kunden an die Klägerin und Einlieferung beim Kassenverein), kommt eine Zurechnung zur Klägerin schon aufgrund des fehlenden zeitlichen Anknüpfungspunktes nicht in Betracht. b) Doch selbst wenn man mit dem Finanzamt davon ausginge, dass auch der Besitz der Wertpapiere zu einem früheren Zeitpunkt als dem jeweiligen Zinstermin zur Anwendung des § 159 Abs. 1 AO führen könnte, fehlt es vorliegend an den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen. Die Klägerin hat die streitbefangenen Wertpapiere zur keinem Zeitpunkt als Treuhänder oder Vertreter eines anderen besessen. aa) § 159 AO erfasst alle Arten von Treuhandverhältnissen. Da der Treuhandvertrag im Bürgerlichen Recht nicht als eigenständiger Vertragstypus geregelt ist, können die Rechtsbeziehungen in Treuhandverhältnissen vielschichtig ausgestaltet sein. Allen Treuhandverhältnissen ist jedoch gemeinsam, dass der Treugeber dem Treuhänder Vermögensrechte (z.B. Eigentum) überträgt oder ihm im Außenverhältnis eine unbeschränkte Rechtsmacht einräumt, zugleich aber im Innenverhältnis die Rechtsmacht des Treuhänders nach Maßgabe der schuldrechtlichen Treuhandvereinbarung einschränkt (Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 39 Rdnr. 50 m.w.N.). Der Treuhänder kann über das Treugut gegenüber Dritten im eigenen Namen und aus eigenem Recht frei verfügen; im Innenverhältnis ist er schuldrechtlich gebunden. Auf die Bezeichnungen zwischen den Vertragsschließenden als Treuhandverhältnis kommt es nicht an; entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung. Diese Merkmale sind vorliegend zu keinem Zeitpunkt erfüllt. Der vom Kunden erteilte Auftrag zur Weiterleitung der Wertpapiere zur Verwahrung durch die jeweilige Luxemburger Bank begründet zwischen dem Anleger und der Klägerin einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Nach dem Inhalt dieses Vertrages sollte die Klägerin nur kurzfristig im (Fremd)Besitz der Wertpapiere sein, und zwar ausschließlich zum Zweck der Weiterleitung. Die Wertpapiere sollten auf dem jeweiligen Kundenkonto bei der A Bank Luxemburg bzw. der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg gutgeschrieben werden. Insoweit kann offen bleiben, ob die Kunden die Vorstellung hatten, dass diese Wertpapiere tatsächlich nach Luxemburg verbracht würden oder ob eine Sammelverwahrung beim Deutschen Kassenverein in Frankfurt stattfinden sollte. Jedenfalls war zwischen den Kunden und der Klägerin klar, dass nicht die Klägerin Verwahrer dieser Wertpapiere sein sollte. Sie erwarb zu keinem Zeitpunkt Eigentum an den Papieren. Sie sollte auch keine Erträge aus den Papieren vereinnahmen und hat dies im Streitjahr tatsächlich nicht getan. Vielmehr hat sie die Wertpapiere verabredungsgemäß – zum Teil über die A Bank in Frankfurt an die A Bank Luxemburg bzw. die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg weitergeleitet. Die tatsächliche Abwicklung erfolgte durch die Weiterreichung an den Deutschen Kassenverein. Dementsprechend entstand eine Verwahrkette Deutscher Kassenverein – A Bank Luxemburg – Kunde bzw. Deutscher Kassenverein Niederlassung der Klägerin in Luxemburg – Kunde. Zur Durchführung der Geschäftsbesorgung hat die Klägerin die Wertpapiere vom Kunden übernommen. In diesem Zeitpunkt erwarb die Klägerin unmittelbaren Besitz an den Papieren. Demzufolge wurde mit dem Kunden ein Besitzmittlungsverhältnis begründet. Allein durch die Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses wird jedoch noch kein Treuhandverhältnis im Sinne des § 159 AO begründet (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Auch die sonstigen Umstände lassen für den Zeitraum zwischen der Inbesitznahme der Papiere und der Weiterleitung nicht auf ein treuhänderisches Halten der Papiere durch die Klägerin für Rechnung der Kunden schließen. Zwar hatte die Klägerin mangels Aufzeichnung der Kundendaten im Zusammenhang mit der Referenznummer nach der Inbesitznahme der Papiere nicht mehr die Möglichkeit, diese dem Kunden zuzuordnen. Daraus ergibt sich jedoch kein Halten der Papiere im eigenen Namen für fremde Rechnung, da alleiniger Inhalt der Abrede zwischen Kunde und Klägerin war, die Papiere unter Angabe der Referenznummer zur Verwahrung in seinem Depot weiterzuleiten (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 K 6 2199/03). Schließlich führt auch der Umstand, dass sich die Klägerin bei der Weiterleitung der Wertpapiere selbst als „Einreicher" bezeichnet hat, nicht zu einem Halten der Papiere im eigenen Namen. Insoweit war durch die jeweils erfolgte Angabe der Referenznummer in dem Feld „Begünstigter" eindeutig kenntlich gemacht, dass es sich nicht um eigenes Vermögen der Klägerin handelte. Dementsprechend hätten evtl. Gläubiger der Klägerin keinen Zugriff auf diese Wertpapiere gehabt. Vielmehr wird durch die Eintragung der Referenznummer hinreichend deutlich, dass die Klägerin die Papiere nicht im eigenen Namen, sondern als Botin des jeweiligen anonymen Kunden einliefert. Auf die interne Verbuchung kommt es bei diesem tatsächlichen Geschehensablauf nicht an. Entsprechend der Vereinbarung mit den Kunden hat die Klägerin im Streitjahr auch keine Erträge für die Inhaber der Wertpapiere vereinnahmt. Ob die Klägerin in 1993 Zinserträge für ihre Kunden vereinnahmt hat, weil es ihr nicht mehr gelungen ist, die Papiere rechtzeitig zur Verwahrung nach Luxemburg zu transferieren, kann offen bleiben. Ein derartiges Handeln im Folgejahr hat keine rückwirkenden Auswirkungen auf das Streitjahr. Fehlt es aber sowohl an dem Halten der Wertpapiere im eigenen Namen als auch an der Vereinnahmung von Erträgen, so liegen die Voraussetzung des § 159 AO nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 2. September 2005 I B 229/04). bb) Entgegen der Ansicht des Finanzamts wurde zwischen den Kunden und der Klägerin auch kein (verdecktes) Stellvertretungsverhältnis begründet. Die Stellvertretung unterscheidet sich von der Treuhandschaft dadurch, dass der Stellvertreter ein fremdes Recht im fremden Namen, der Treuhänder aber ein eigenes Recht im eigenen Namen ausübt. Unter § 159 Abs. 1 Satz 1 AO fallen dabei alle Arten von Vertretungsverhältnissen, also auch die verdeckte und die mittelbare Stellvertretung, bei der der Vertreter zwar wie der Treuhänder im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung handelt (Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 7). Eine derartige mittelbare oder verdeckte Stellvertretung ist jedoch nicht Gegenstand der Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Kunden (s.o. unter aa)). Eine solche verdeckte Stellvertretung könnte sich ohnehin nur auf die Einlieferung der Wertpapiere beziehen. Insoweit ist aber nicht erkennbar, inwieweit die Klägerin hierbei rechtsgeschäftlich tätig geworden ist und welche Erträge sie auch einem solchen Rechtsgeschäft erzielt haben soll. Als Ertragserzielung kommt vorliegend allein die Vereinnahmung der Zinsen in Betracht. Diese auf den jeweiligen Einlieferungszeitpunkt bezogen spätere Vereinnahmung der Zinsen hat aber ohne Einschaltung der Klägerin direkt beim Kunden stattgefunden. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11.11.05, 6 K 741/02
10.02.2006, Kastaun
Ein niedersächsisches Finanzamt hat versucht, eine inländische Bank für den Steuerschaden in Anspruch zu nehmen, der dem Fiskus durch die Verlagerung von Kapital nach Luxemburg entstanden sein soll: Es hat die Zinsen kurzerhand der Bank selbst zugerechnet, da sie den wahren Berechtigten nicht benannt habe. Das Finanzgericht hat diesem Versuch eine Absage erteilt. Tatbestand Die Beteiligten streiten um die Hinzurechnung von Zinsen aus Wertpapieren. Die Klägerin ist eine in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betriebene Privatbank mit über ... Filialen. Mehrheitsgesellschafterin ist die A Bank AG. Im Hinblick auf die ab dem 1. Januar 1993 in Kraft tretende Zinsabschlagsteuer entschied sich die Klägerin im Laufe des Jahres 1992 dazu, ihren Kunden hinsichtlich ihrer künftigen Geldanlagen Alternativen anzubieten. (…) Der logistische Ablauf des Wertpapiertransfers wurde im Streitjahr 1992 wie folgt durchgeführt: Zusätzlich zu den bereits vorhandenen Wertpapierberatungen gründete die Klägerin im September 1992 die Arbeitsgruppe „Vertriebsunterstützung Luxemburg" (VU). Hierzu wurden zahlreiche (Wertpapier-)Berater aus inländischen Filialen der Klägerin abgeordnet. Die übrigen Kundenberater in den Filialen und Geschäftsstellen der Klägerin hatten die Anweisung, Kundenwünsche bezüglich des Transfers nach Luxemburg an die VU weiterzuleiten. Die von der Klägerin eingerichtete Leitung der VU koordinierte die entsprechenden Termine und teilte die Mitarbeiter ein. Die VU-Mitarbeiter führten dann, teilweise auch in Zusammenarbeit mit den übrigen Wertpapierberatern, die Transferabwicklung mit den interessierten Kunden durch. Diese Gespräche fanden überwiegend in den Filialen oder Geschäftsstellen der Klägerin, teilweise aber auch bei den Kunden zu Hause statt. Im Rahmen dieser Besprechungen mit den Kunden wurden dann die notwendigen Konten und Depots in Luxemburg eröffnet. Bis zur Eröffnung der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg im Dezember 1992 eröffneten die Kunden zunächst Konten und Depots bei der A Bank Luxemburg S.A. Ab diesem Zeitpunkt wurden die Konten bei der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg eröffnet. Die VU-Mitarbeiter verfügten hierzu jeweils über ein Kontingent von fortlaufenden Kontonummern, sog. Referenznummern, die sie ihren Kunden zuteilten. Dabei wurde auch die nach Luxemburger Bankrecht notwendige Legitimationsprüfung jeweils bei der Kontoeröffnung im Inland von inländischen Mitarbeitern der Klägerin vorgenommen. Gleichzeitig mit der Kontoeröffnung nahmen die VU-Mitarbeiter bislang von den Kunden eigenverwahrte Wertpapiere in Empfang, um diese in das neu eröffnete Depot in Luxemburg zu transferieren. Bei den transferierten Wertpapieren handelte es sich um von der Klägerin emittierte Inhaberschuldverschreibungen, Inhaberschuldverschreibungen anderer deutscher Kreditinstitute sowie Anteilsscheine an deutschen Investmentfonds. Den Kunden händigten die VU-Mitarbeiter eine Quittung aus, die neben der Beschreibung der übergebenen Wertpapiere zur Identifikation des Kunden anstelle des Namens lediglich eine fünfstellige Zahl, nämlich die Luxemburger Kontonummer (= Referenznummer) enthielt. Die interne technische Abwicklung wurde im Streitjahr unter Zuhilfenahme des Vordrucks „WP50" wie folgt vorgenommen: Entgegen dem sonst bei der Klägerin bei der Einlieferung von Wertpapieren in ein Depot im Inland geübten Verfahren wurde bei den Transfers nach Luxemburg der hauseigene Vordruck WP50 nicht sofort bei Übergabe der effektiven Stücke ausgefüllt und Blatt 1 des siebenfachen Durchschreibe-Trennsatzes nicht entsprechend seinen Bestimmungszweck als Quittung verwendet. Der Vordruck weist die Felder „Begünstigte" und „Einreicher (sofern vom Begünstigten abweichend)" auf. Außerdem ist ein Feld für die Depotnummer des Begünstigten vorgesehen. Während die Eintragung des Namens und der Anschrift des Begünstigten bzw. Einreichers bei Wertpapiereinreichungen auf inländische Wertpapierdepots auch vorgenommen wurde, unterblieben diesen Angaben auf den WP50-Vordrucken bei Wertpapiereinreichungen zu Gunsten von Luxemburger Depots. Im Feld „Einreicher (soweit vom Begünstigten abweichend)" befand sich – statt des dort üblicherweise eingetragenen Kundennamens – der Eintrag „Name der Klägerin AG Filiale XY" oder auch nur „Name der Klägerin AG". Im Feld „Begünstigte" stand entweder „A Bank Lux. S.A. Depot ..." sowie die Referenznummer (= Konten bzw. Depot-Nr. des Kunden in Luxemburg) oder „Name der Klägerin -Lux" und die Referenznummer des Kunden. Die von den VU-Mitarbeitern bzw. den Wertpapierberatern erstellten WP50-Belege wurden zusammen mit den Wertpapieren an die Wertpapierabteilung der Klägerin weitergeleitet. Die für diese Abteilung bestimmten Blätter des WP50 wurden abgetrennt, der Rest der Belege (Kontoeröffnungsunterlagen, Quittungsdurchschriften) wurde nach Luxemburg verschickt. Bis zur Eröffnung der Niederlassung Luxemburg der Klägerin im Dezember 1992 wurde der Transfer der Wertpapiere über die A Bank AG in Deutschland abgewickelt. Die Wertpapiere wurden hierzu dem Depot... welches die A Bank Luxemburg S.A. bei der A Bank in Deutschland unterhält, gutgeschrieben. Bei der Klägerin erfolgte die Verbuchung zunächst über die in Z geführten Depots ... (cpd-Konto) und ... (A Bank Luxemburg S.A.). Anfang 1993 wurden die Depots in den Kundenbestand der von der Klägerin in Luxemburg gegründeten Niederlassung umgebucht. Ab der Eröffnung der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg wurden die Wertpapiere direkt dem dort geführten Depot der Klägerin ... unter Hinweis auf die jeweilige Kundenreferenznummer gutgeschrieben. In allen Fällen wurde die Lagerung der effektiven Wertpapiere dem Kassenverein in Frankfurt anvertraut. Als Einreicher traten dort die Klägerin bzw. die A Bank auf. Bei der Einreichung war jedoch anhand der ebenfalls angegebenen Referenznummern deutlich, dass es sich nicht um Eigenpapiere sondern um Kundenpapiere handelte. Die Verbuchung von Zinserträgen erfolgte im Streitjahr entlang der Verwahrerkette vom Kassenverein über die A Bank Luxemburg bzw. ab Mitte Dezember über die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg bis zum jeweiligen Kunden. Bei der Klägerin wurden keine Zinsen verbucht. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung teilte das prüfende Finanzamt für Großbetriebsprüfung der Klägerin mit Schreiben vom 11. Juli 1997 mit, dass die Klägerin sich beim Transfer von näher bezeichneten Wertpapieren als Einreicher und damit als Inhaber dokumentiert habe und dass bezüglich dieser Wertpapiere keine Verwahrverträge nachgewiesen wurden. (…) Dabei rechnete das Finanzamt sowohl die Wertpapiere als auch die darauf entfallenen Zinsen der Klägerin zu. (…) Aus den Gründen I. Die Klage ist begründet. Der angegriffene Bescheid über Körperschaftsteuer 1992 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO ). (…) 1. Nach dem Wortlaut des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO ist zunächst die Behauptung des Steuerpflichtigen erforderlich, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe. Diese Formulierung ist Ausdruck des Sinns und Zweck der Norm. § 159 AO will als verfahrensrechtliche Korrespondenzvorschrift zu § 39 AO Steuerausfälle vermeiden, die dadurch entstehen können, dass nicht feststellbar ist, wem das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist (Cöster in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 2 und 4 m.w.N.). Insbesondere soll vermieden werden, dass Steuern nicht festgesetzt werden können, weil beim behauptenden Treuhänder/Stellvertreter eine Zurechnung und damit Erfassung der Erträge aus dem Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 AO nicht erfolgen kann und die steuerliche Erfassung beim Treugeber/Vertretenden mangels Kenntnis der Person unterbleibt (vgl. Urteil FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Vorliegend fehlt es bereits an einer derartigen Behauptung der Klägerin. Sie hat nie für sich in Anspruch genommen, die streitbefangenen Wertpapiere als Treuhänder, Vertreter oder Pfandgläubiger besessen zu haben. Diese Behauptung wird nur vom beklagten Finanzamt aufgestellt. 2. Weiterhin fehlt es auch an den objektiven Voraussetzungen des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Klägerin hat die Wertpapiere im maßgeblichen Zeitpunkt nicht als Treuhänder oder Vertreter eines anderen besessen. a) Maßgeblicher Zeitpunkt, an dem die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 159 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen müssen, ist derjenige, für den die steuerliche Zurechnung streitig ist (Cöster in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 8; Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 8). Insoweit setzt § 159 Abs. 1 Satz 1 AO keinen dauerhaften Besitz an der Sache voraus; insbesondere müssen im Zeitpunkt der Nachfrage des Finanzamts und der Entscheidung über die Zurechnung die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl II 1997, 404, 405). Weiterhin setzt § 159 AO beim bilanzierenden Treuhänder/Vertreter auch nicht voraus, dass dieser noch am Bilanzstichtag im Besitz der Sache ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl II 1997, 404, 405). Andererseits ist die Vorschrift nicht anwendbar für Zeitpunkte oder Zeiträume, in denen die Sachen nicht im Besitz des Steuerpflichtigen waren. Dies gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für einen gewissen Zeitraum vorgelegen haben und lediglich nicht feststeht, an wen der Steuerpflichtige die Sachen übertragen hat (Cöster, a.a.O., § 159 Rdnr. 8 m.w.N.). Dementsprechend können Erträge, die zu einem Zeitpunkt nach unstreitig beendeter Treuhand erzielt werden, nicht dem früheren Treuhänder zugerechnet werden (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Bei der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunktes ist weiterhin zu beachten, dass § 159 Abs. 1 Satz 1 AO unmittelbar nur die Vermögens-, nicht aber die Einkunftszuordnung betrifft. Allerdings ist anerkannt, dass eine Anwendung auf die Einkunftszuordnung möglich ist, soweit es ertragsteuerrechtlich auf das Eigentum oder die Inhaberschaft an Vermögenswerten ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638 und vom 13. März 1985 I R 7/81, BStBl II 1986, 318). Für die Beurteilung des maßgeblichen Zeitpunktes kommt es somit darauf an, zu welchem Zeitpunkt sich die Inhaberschaft der Wertpapiere auf das Einkommen auswirken kann. Dies ist im Zeitpunkt des Zuflusses der Zinserträge der Fall. Wem also die Wertpapiere im Zeitpunkt des Zinszuflusses zuzurechnen sind, dem sind die Zinsen auch bei der Einkommensermittlung zuzurechnen. Dieser Zufluss erfolgt bei Fälligkeit der jeweiligen Wertpapiere (sog. Zinstermin). Zu den jeweiligen Zinsterminen im Streitjahr befanden sich die Wertpapiere in unmittelbarem Besitz des Kassenvereins in Frankfurt. Dieser verwahrte die Wertpapiere über die A Bank Luxemburg bzw. die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg für den jeweiligen Kunden. In diese Verwahrkette war die Klägerin selbst nicht eingebunden. Da im Streitjahr keine Fälle vom Finanzamt dargelegt oder sonst feststellbar sind, in denen der Zinstermin der Wertpapiere in dem Zeitraum gelegen hätte, in dem die Klägerin noch in Besitz der Wertpapiere gewesen ist (also zwischen Übergabe der Papiere von den Kunden an die Klägerin und Einlieferung beim Kassenverein), kommt eine Zurechnung zur Klägerin schon aufgrund des fehlenden zeitlichen Anknüpfungspunktes nicht in Betracht. b) Doch selbst wenn man mit dem Finanzamt davon ausginge, dass auch der Besitz der Wertpapiere zu einem früheren Zeitpunkt als dem jeweiligen Zinstermin zur Anwendung des § 159 Abs. 1 AO führen könnte, fehlt es vorliegend an den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen. Die Klägerin hat die streitbefangenen Wertpapiere zur keinem Zeitpunkt als Treuhänder oder Vertreter eines anderen besessen. aa) § 159 AO erfasst alle Arten von Treuhandverhältnissen. Da der Treuhandvertrag im Bürgerlichen Recht nicht als eigenständiger Vertragstypus geregelt ist, können die Rechtsbeziehungen in Treuhandverhältnissen vielschichtig ausgestaltet sein. Allen Treuhandverhältnissen ist jedoch gemeinsam, dass der Treugeber dem Treuhänder Vermögensrechte (z.B. Eigentum) überträgt oder ihm im Außenverhältnis eine unbeschränkte Rechtsmacht einräumt, zugleich aber im Innenverhältnis die Rechtsmacht des Treuhänders nach Maßgabe der schuldrechtlichen Treuhandvereinbarung einschränkt (Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 39 Rdnr. 50 m.w.N.). Der Treuhänder kann über das Treugut gegenüber Dritten im eigenen Namen und aus eigenem Recht frei verfügen; im Innenverhältnis ist er schuldrechtlich gebunden. Auf die Bezeichnungen zwischen den Vertragsschließenden als Treuhandverhältnis kommt es nicht an; entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung. Diese Merkmale sind vorliegend zu keinem Zeitpunkt erfüllt. Der vom Kunden erteilte Auftrag zur Weiterleitung der Wertpapiere zur Verwahrung durch die jeweilige Luxemburger Bank begründet zwischen dem Anleger und der Klägerin einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Nach dem Inhalt dieses Vertrages sollte die Klägerin nur kurzfristig im (Fremd)Besitz der Wertpapiere sein, und zwar ausschließlich zum Zweck der Weiterleitung. Die Wertpapiere sollten auf dem jeweiligen Kundenkonto bei der A Bank Luxemburg bzw. der Niederlassung der Klägerin in Luxemburg gutgeschrieben werden. Insoweit kann offen bleiben, ob die Kunden die Vorstellung hatten, dass diese Wertpapiere tatsächlich nach Luxemburg verbracht würden oder ob eine Sammelverwahrung beim Deutschen Kassenverein in Frankfurt stattfinden sollte. Jedenfalls war zwischen den Kunden und der Klägerin klar, dass nicht die Klägerin Verwahrer dieser Wertpapiere sein sollte. Sie erwarb zu keinem Zeitpunkt Eigentum an den Papieren. Sie sollte auch keine Erträge aus den Papieren vereinnahmen und hat dies im Streitjahr tatsächlich nicht getan. Vielmehr hat sie die Wertpapiere verabredungsgemäß – zum Teil über die A Bank in Frankfurt an die A Bank Luxemburg bzw. die Niederlassung der Klägerin in Luxemburg weitergeleitet. Die tatsächliche Abwicklung erfolgte durch die Weiterreichung an den Deutschen Kassenverein. Dementsprechend entstand eine Verwahrkette Deutscher Kassenverein – A Bank Luxemburg – Kunde bzw. Deutscher Kassenverein Niederlassung der Klägerin in Luxemburg – Kunde. Zur Durchführung der Geschäftsbesorgung hat die Klägerin die Wertpapiere vom Kunden übernommen. In diesem Zeitpunkt erwarb die Klägerin unmittelbaren Besitz an den Papieren. Demzufolge wurde mit dem Kunden ein Besitzmittlungsverhältnis begründet. Allein durch die Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses wird jedoch noch kein Treuhandverhältnis im Sinne des § 159 AO begründet (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 6 K 2199/03). Auch die sonstigen Umstände lassen für den Zeitraum zwischen der Inbesitznahme der Papiere und der Weiterleitung nicht auf ein treuhänderisches Halten der Papiere durch die Klägerin für Rechnung der Kunden schließen. Zwar hatte die Klägerin mangels Aufzeichnung der Kundendaten im Zusammenhang mit der Referenznummer nach der Inbesitznahme der Papiere nicht mehr die Möglichkeit, diese dem Kunden zuzuordnen. Daraus ergibt sich jedoch kein Halten der Papiere im eigenen Namen für fremde Rechnung, da alleiniger Inhalt der Abrede zwischen Kunde und Klägerin war, die Papiere unter Angabe der Referenznummer zur Verwahrung in seinem Depot weiterzuleiten (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. September 2004 K 6 2199/03). Schließlich führt auch der Umstand, dass sich die Klägerin bei der Weiterleitung der Wertpapiere selbst als „Einreicher" bezeichnet hat, nicht zu einem Halten der Papiere im eigenen Namen. Insoweit war durch die jeweils erfolgte Angabe der Referenznummer in dem Feld „Begünstigter" eindeutig kenntlich gemacht, dass es sich nicht um eigenes Vermögen der Klägerin handelte. Dementsprechend hätten evtl. Gläubiger der Klägerin keinen Zugriff auf diese Wertpapiere gehabt. Vielmehr wird durch die Eintragung der Referenznummer hinreichend deutlich, dass die Klägerin die Papiere nicht im eigenen Namen, sondern als Botin des jeweiligen anonymen Kunden einliefert. Auf die interne Verbuchung kommt es bei diesem tatsächlichen Geschehensablauf nicht an. Entsprechend der Vereinbarung mit den Kunden hat die Klägerin im Streitjahr auch keine Erträge für die Inhaber der Wertpapiere vereinnahmt. Ob die Klägerin in 1993 Zinserträge für ihre Kunden vereinnahmt hat, weil es ihr nicht mehr gelungen ist, die Papiere rechtzeitig zur Verwahrung nach Luxemburg zu transferieren, kann offen bleiben. Ein derartiges Handeln im Folgejahr hat keine rückwirkenden Auswirkungen auf das Streitjahr. Fehlt es aber sowohl an dem Halten der Wertpapiere im eigenen Namen als auch an der Vereinnahmung von Erträgen, so liegen die Voraussetzung des § 159 AO nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 2. September 2005 I B 229/04). bb) Entgegen der Ansicht des Finanzamts wurde zwischen den Kunden und der Klägerin auch kein (verdecktes) Stellvertretungsverhältnis begründet. Die Stellvertretung unterscheidet sich von der Treuhandschaft dadurch, dass der Stellvertreter ein fremdes Recht im fremden Namen, der Treuhänder aber ein eigenes Recht im eigenen Namen ausübt. Unter § 159 Abs. 1 Satz 1 AO fallen dabei alle Arten von Vertretungsverhältnissen, also auch die verdeckte und die mittelbare Stellvertretung, bei der der Vertreter zwar wie der Treuhänder im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung handelt (Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 159 Rdnr. 7). Eine derartige mittelbare oder verdeckte Stellvertretung ist jedoch nicht Gegenstand der Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Kunden (s.o. unter aa)). Eine solche verdeckte Stellvertretung könnte sich ohnehin nur auf die Einlieferung der Wertpapiere beziehen. Insoweit ist aber nicht erkennbar, inwieweit die Klägerin hierbei rechtsgeschäftlich tätig geworden ist und welche Erträge sie auch einem solchen Rechtsgeschäft erzielt haben soll. Als Ertragserzielung kommt vorliegend allein die Vereinnahmung der Zinsen in Betracht. Diese auf den jeweiligen Einlieferungszeitpunkt bezogen spätere Vereinnahmung der Zinsen hat aber ohne Einschaltung der Klägerin direkt beim Kunden stattgefunden. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11.11.05, 6 K 741/02
10.02.2006, Kastaun