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FG Düsseldorf: Halbeinkünfteverfahren gilt nicht für Veräußerungsverluste i.S.d. § 17 EStG!

24.08.2007

Das Finanzgericht Düsseldorf will das Halbeinkünfteverfahren nicht für Verluste nach § 17 EStG anwenden, weil die sytematische Begründung – Belastung der Einkünfte schon mit Körperschaftsteuer – bei Verlusten nicht greift.Orientierungssatz § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG ist bei verfassungskonformer Auslegung bei Aufgabeverlusten und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar (Rn. 35). Aus dem Tatbestand Streitig ist, ob ein Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) wegen der Anwendung des so genannten Halbabzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 EStG bei der Steuerfestsetzung des Jahres 2002 nur zur Hälfte zu berücksichtigen ist. Entscheidungsgründe Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes im Sinne des § 17 EStG die Anschaffungskosten des Klägers für die Aktien gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG nur zur Hälfte berücksichtigt. § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG ist bei verfassungskonformer Auslegung bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar. Gemäß dem durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 eingefügten § 3c Abs. 2 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte von der Einkommensteuer befreit sind, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Die Regelung in § 3c Abs. 2 EStG wurde im Zusammenhang mit dem sog. "Halbeinkünfteverfahren" eingeführt. Dieses Verfahren soll nach der Gesetzesbegründung die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf der Unternehmensebene als auch auf der Anteilseignerebene beseitigen. Die Gewinne der Körperschaft werden definitiv mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25 % belastet. Auf der Ebene der Anteilseigner wird die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der ausgeschütteten Gewinne dadurch berücksichtigt, dass die Dividende nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer der Anteilseigner einbezogen wird. Insgesamt soll sich dadurch eine Belastung der ausgeschütteten Gewinne ergeben, die der steuerlichen Belastung bei anderen Einkunftsarten angenähert ist (vgl. BT-Drucksache 14/2683, 94). Das sog. "Halbabzugsverbot" gemäß § 3c Abs. 2 EStG wurde im Gesetzgebungsverfahren nicht näher begründet (vgl. BT-Drucksache 14/2683, 113). Dass Veräußerungsgewinne ebenso wie Dividenden der Halbeinkünftebesteuerung unterliegen, wurde im Gesetzgebungsverfahren damit begründet, dass bei einer Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person die bei der Kapitalgesellschaft mit 25 % versteuerten offenen Rücklagen und die von ihr künftig mit 25 % zu versteuernden stillen Reserven im Veräußerungsgewinn enthalten seien. Unter Berücksichtigung der Vorbelastung und der Verhaftung der stillen Reserven auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sei es sachgerecht, den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nur zur Hälfte zu besteuern. Die Vorbelastung bei der Kapitalgesellschaft und die Halbeinkünftebesteuerung ergäben zusammen eine Einmalbesteuerung. Anders als bei der Veräußerung eines Betriebes durch einen Einzelunternehmer oder der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft würden durch die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft stille Reserven der Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft nicht aufgedeckt. Der Erwerber könne daher auch seine Steuer nicht durch die Abschreibung erhöhter Buchwerte mindern (BT-Drucksache 14/2683, 96). Der Begriff "Halbeinkünfteverfahren" ist im Grunde nicht zutreffend, vielmehr handelt es sich um ein Halbeinnahmeverfahren, das um ein Halbausgabeverfahren ergänzt wird (vgl. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 3 Nr. 40 Anm. 12). Die Abzugsbeschränkung durch § 3c Abs. 2 EStG wird von der herrschenden Lehre als system- und verfassungswidrig wegen Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit angesehen (vgl. Sigloch, StuW 2000, 160, 166; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 3 Nr. 40 Anm. 13; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3c A 140; Heuermann, DB 2005, 2708; Pezzer in Seeger, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, DStJG Bd. 25, 37, 54 f.; Schön, FR 2001, 381, 386; Haep/Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Steuerreform 1999/2000/2002, § 3c R 3; a. A.: Altehoefer in Lademann, EStG, § 3c Anm. 20). Die Systemwidrigkeit wird darin gesehen, dass das sog. "Halbeinkünfteverfahren" nach dem Willen des Gesetzgebers die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne durch eine Entlastung sowohl auf der Unternehmensebene als auch auf der Anteilseignerebene beseitigen solle. Die Aufwendungen, deren Abzug durch § 3c Abs. 2 EStG beschränkt werde, stünden daher nicht zur Hälfte mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang, sondern mit Einnahmen, die im Rahmen einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Gesamtbetrachtung auf der Ebene der Gesellschaft versteuert werden. Die Regelung in § 3 Nr. 40 EStG sei keine echte Steuerbefreiung, sondern ein steuertechnisches Instrument, eine Besteuerung wie bei anderen Einkunftsarten herbeizuführen (Schön, FR 2001, 381, 386). Für die Besteuerung der Einnahmen betrachte der Gesetzgeber Körperschaft und Anteilseigner als Einheit, um eine steuerliche Doppelbelastung zu verhindern, während er beim Abzug der durch die Einnahmen veranlassten Ausgaben die Steuersubjekte getrennt betrachte. Dieser Prinzipienwechsel verstoße gegen das objektive Nettoprinzip in Verbindung mit dem Gebot der Folgerichtigkeit (Pezzer in Seeger, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, DStJG Bd. 25, 37, 55 f). Zwar ist die im Streitfall anzuwendende Abzugsbeschränkung gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG für Anschaffungskosten nach Ansicht des Senates nicht systemwidrig, wenn kein Veräußerungsverlust entstanden ist bzw. ein Veräußerungsverlust auf der Ausschüttung versteuerter Rücklagen beruht. Wie Heuermann überzeugend dargelegt hat, können Wertsteigerungen im Privatvermögen gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG - und damit auch gemäß § 17 EStG - nur zutreffend besteuert werden, wenn die Anschaffungskosten einer Beteiligung nur zur Hälfte bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes berücksichtigt werden (vgl. Heuermann DB 2005, 2708, 2709). Das Halbabzugsverbot ist bei Wertsteigerungen im Privatvermögen steuersystematisch notwendig, um den Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur Hälfte zu besteuern, wie der Gesetzgeber dies beabsichtigt hat (BT-Drucksache 14/2683, 96). Denn der Gesetzgeber hat in § 3 Nr. 40 Buchst. c und Buchst. j EStG nicht wie in § 8 b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils zur Hälfte steuerfrei gestellt, sondern statt dessen in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und j EStG die hälftige Steuerfreiheit des Veräußerungspreises anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171). Etwas anderes gilt nach Ansicht des Senates jedoch dann, wenn - wie im Streitfall - der Veräußerungspreis 0 € betragen hat und ein Veräußerungsverlust entstanden ist. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich seinem Wortlaut nach nur auf Anschaffungskosten, die mit einer "Betriebsvermögensmehrung" oder "Einnahmen" in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Auf Verluste bezieht sich § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG seinem Wortlaut nach nicht. Auch die Begründung des Gesetzesentwurfes (BT-Drucksache 14/2683, 92 ff.) bezieht sich nur auf Veräußerungsgewinne. Der im Gesetzesentwurf dargelegte Gesetzeszweck, mit dem Halbeinkünfteverfahren zu berücksichtigen, dass bei Veräußerungsgewinnen ebenso wie bei Dividenden die Gewinne der Kapitalgesellschaft und die stillen Reserven bereits mit 25 % Körperschaftsteuer versteuert worden seien, erklärt nur das Halbeinkünfteverfahren bei Veräußerungsgewinnen. Bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten gibt es weder eine "Vorbelastung" noch eine entsprechende "Vorbegünstigung" bei der Kapitalgesellschaft. Zwar kann eine Kapitalgesellschaft Verluste gemäß § 8 KStG i.V.m. § 10 d EStG in gewissem Umfang vor- oder zurücktragen. Auf den Aufgabe- oder Veräußerungsverlust des Gesellschafters gemäß § 17 EStG wirkt sich diese Verlustverrechnung im Regelfall jedoch nicht aus. Im Streitfall kommt hinzu, dass die AG nur Verluste erzielt hat, so dass eine Verlustverrechnung schon deshalb ausschied. Der Gesetzgeber hat in der Gesetzesbegründung an keiner Stelle dargelegt, dass und warum Veräußerungsverluste im Sinne des § 17 EStG nur noch zur Hälfte steuerlich berücksichtigt werden sollen. Dies hätte sich jedoch aufgedrängt, da das bis zur Einführung des so genannten Halbeinkünfteverfahrens gültige Recht eine vollständige Berücksichtigung der Verluste vorsah. Die Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wurde nur deshalb ins Halbeinkünfteverfahren miteinbezogen, um die Veräußerung nicht schlechter zu behandeln als eine Vollausschüttung sämtlicher thesaurierten Gewinne und stillen Reserven. Nur die durch Art. 3 GG gebotene Auslegung, dass die Abzugsbeschränkung gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbs. EStG bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar ist, berücksichtigt nach Ansicht des Senates hinreichend das verfassungsrechtliche Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Entgegen der Ansicht des Beklagten gibt es verfassungsrechtliche Schranken, die der Gesetzgeber bei seiner Entscheidung, ob und in welchem Umfang Verluste steuermindernd zu berücksichtigen sind, zu beachten hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Nach der Rechtsprechung des BVerfG wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, für den Bereich des Einkommensteuerrechts durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern, während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestandes hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Das BVerfG hat es bisher offen gelassen, ob das sog. "objektive Nettoprinzip", nach dem der Einkommensteuer grundsätzlich nur der Saldo aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen unterliegt, verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. Lang, StuW 2007, 3). Das BVerfG hat jedoch betont, dass das objektive Nettoprinzip Bedeutung im Zusammenhang mit den Anforderungen an die gebotene hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidung hat. Zu diesen gesetzgeberischen Grundentscheidungen gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer mit der Folge, dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (BVerfG-Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Ein besonderer sachlich rechtfertigender Grund für die nur hälftige Berücksichtigung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsverlustes könnte darin zu sehen sein, dass nach der im Einkommensteuergesetz angelegten grundsätzlichen Systematik Wertveränderungen bei Kapitalanlagen im Privatvermögen grundsätzlich - abgesehen von den Ausnahmereglungen der §§ 17, 23 EStG - nicht steuerbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFH/NV 2007, 579). Verluste aus Kapitalanlagen könnten daher nur insoweit steuerlich zu berücksichtigen sein, wie auch Gewinne besteuert werden. Da auf Grund des sog. Halbeinkünfteverfahrens Veräußerungspreise auf der Besteuerungsebene des Steuerpflichtigen nur zur Hälfte besteuert werden, könnte es gerechtfertigt sein, dass auch Verluste sich nur zur Hälfte steuerlich auswirken. Diese rein formale Argumentation berücksichtigt jedoch nicht, dass der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne nur deshalb zur Hälfte besteuern will, weil die "Vorbelastung" bei der Kapitalgesellschaft und die Halbeinkünftebesteuerung zusammen eine Einmalbesteuerung ergeben (BT-Drucksache 14/2683, 96). Wenn ein Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe von Anteilen an Kapitalgesellschaften darauf beruht, dass Anschaffungskosten und/oder nachträgliche Anschaffungskosten höher als der Veräußerungspreis sind, erfasst eine nur hälftige Berücksichtigung der Anschaffungskosten den vom Steuerpflichtigen wirtschaftlich zu tragenden Verlust nicht in vollem Umfang. Auch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft hat sich der Verlust im Streitfall, wie auch in vielen anderen Fällen, steuerlich nicht ausgewirkt. Ein Teil des Verlustes wird somit steuerlich nicht berücksichtigt, obwohl er das disponible für die Einkommensbesteuerung verfügbare Einkommen der Kläger mindert. Einen besonderen sachlich rechtfertigenden Grund im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für diese Benachteiligung des Steuerpflichtigen ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien nicht und ein solcher Grund ist für den Senat auch nicht erkennbar. Nach Ansicht des Senates lässt sich das Halbabzugsverbot der Anschaffungskosten bei Verlusten aus der Veräußerung oder Aufgabe von Anteilen an Kapitalgesellschaften auch nicht mit einer vom Gesetzgeber vorgenommenen Typisierung bei der Annahme einer steuerlichen Vorbelastung des Veräußerungserlöses eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft rechtfertigen. Wie oben bereits dargelegt, gibt es eine der Vorbelastung des Veräußerungserlöses entsprechende Vorbegünstigung eines Veräußerungsverlustes nicht. Dass der Gesetzgeber eine steuerliche Vorbelastung von Gewinnen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zugunsten des Steuerpflichtigen typisierend unterstellt, rechtfertigt nach Ansicht des Senates nicht, dass ein Teil eines wirtschaftlich vom Steuerpflichtigen zu tragenden Verlustes steuerlich unberücksichtigt bleibt. Das Halbabzugsverbot der Anschaffungskosten bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten im Sinne des § 17 EStG lässt sich nach Ansicht des Senates auch nicht damit begründen, dass jede Typisierung zu hinzunehmenden Ungerechtigkeiten in Einzelfällen führen kann. Denn das Halbabzugsverbot führt nicht zu Ungerechtigkeiten in wenigen Einzelfällen, sondern wirkt sich bei sämtlichen Veräußerungs- und Aufgabeverlusten aus. Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. FG Düsseldorf, Urteil vom 10.05.2007, 11 K 2363/05 E (Revision eingelegt. Aktenzeichen des BFH: VIII R 23/07)

24.08.2007, Kastaun

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